Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 155/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 lutego 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.
Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe a zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że małżonkowie R. i A. S. w dniu 22 września 2005 r. sprzedali lokal mieszkalny położony w D. (przy ul. W.), który nabyli w styczniu 2005 r., za cenę 71.000,00 zł.
W dniu 28 września 2005 r. podatnicy złożyli oświadczenie, zgodnie z art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.), że przychód uzyskany ze sprzedaży w/w mieszkania przeznaczą na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. ze wskazaniem na spłatę kredytu bankowego. Równocześnie podatnicy złożyli deklaracje PIT-23, wykazując przychód ze sprzedaży mieszkania każdy po 36.000,00 zł, jako zwolniony od opodatkowania.
W toku postępowania podatnicy wykazali, że w dniu 10 lipca 2002 r. otrzymali wraz z synem P. S. kredyt mieszkaniowy z PKO BP SA na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego w D. (przy ul. L.).
Z kolei umową notarialną z dnia 19 lipca 2002 r. P. S. nabył prawo własności lokalu mieszkalnego przy ul. L. ustanawiając równocześnie na rzecz rodziców służebność dożywotniego i nieodpłatnego mieszkania w tym lokalu.
W ocenie organów podatkowych obu instancji, przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. W. nie korzysta w całości ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i "e" u.p.d.o.f., gdyż nie został przeznaczony na nabycie przez podatników innego lokalu mieszkalnego ani na spłatę kredytu zaciągniętego na ten cel, bowiem nabywcą lokalu przy ul. L. był P. S., syn podatników. Organy podatkowe nie podzieliły także stanowiska podatników uznając, że ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebności mieszkania nie stanowi nabycia lokalu w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f.
Tym samym wydatki poniesione na spłatę kredytu na zakup i remont tego lokalu nie są objęte ulgą przewidzianą w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "e" u.p.d.o.f. Podkreślono także, że zgodnie z art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f.: pojęcie "własny lokal" należy rozumieć jako lokal stanowiący własność lub współwłasność podatnika. Natomiast służebność mieszkania nie stanowi tytułu własności.
W konsekwencji, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 listopada 2007 r., określającą A. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku w kwocie 3.101,00 zł z tytułu sprzedaży w 2005 r. prawa własności lokalu mieszkalnego położonego w D. (przy ul. W.).
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 64 Konstytucji RP oraz art. 245 i art. 251 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i "e" i ust. 16 u. p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęć "nabycie" i "własny". Podatnicy wywiedli, że ustanowienie przez syna na ich rzecz służebności mieszkania stanowiło przeniesienie własności lokalu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
W motywach uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że zwolnienie od podatku przychodu ze sprzedaży lokalu, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "e" u.p.d.o.f. przysługiwało, jeżeli podatnik wydatkował go w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, z odsetkami, zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. "a", a więc m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego.
Podkreślono, że małżonkowie S. wraz z synem P. zaciągnęli kredyt w banku na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. L. w D., jednakże własność tego lokalu nabył tylko syn P., co wynika jednoznacznie z aktu notarialnego.
Tym samym, zdaniem Sądu, zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że małżonkowie S. nie nabyli prawa do omawianej ulgi podatkowej.
Ustanowiona przez syna P. służebność mieszkania na rzecz rodziców, w ocenie Sądu, nie przeniosła na nich prawa własności lokalu, dała im jedynie uprawnienie do korzystania z niego (art. 296-308 Kodeksu cywilnego), bez możliwości rozporządzania, co jest charakterystyczne dla własności (art. 140 Kodeksu cywilnego).
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że zgodnie z przedmiotową normą prawną wolne od podatku są jedynie te kwoty, wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ustl pkt. 32 lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terenie RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, które przeznaczone były na nabycie własnego lokalu mieszkalnego podatnika (w konsekwencji czego wydatki skarżącego z tytułu spłaty kredytu i odsetek zaciągniętego na spłatę, ceny lokalu mieszkalnego stanowiącego własność jego syna uznano za nie podlegające przedmiotowemu zwolnieniu).
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, w wyniku błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. doszło także do niewłaściwego jego zastosowania, co zarzucono skarżonemu orzeczeniu, polegającego na ustaleniu wobec skarżącego zobowiązania podatkowego, mimo iż przychody ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (nabytego przez skarżącego wspólnie z małżonką na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej) zostały wydatkowane w całości na spłatę kredytu zaciągnięte na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o: 1/uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie;
2/ewentualnie - o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi;
3/zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Autor skargi kasacyjnej wywodził w jej motywach, że Sąd pierwszej instancji, wydając skarżone orzeczenie, dokonał niewłaściwej wykładni art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., naruszając w pierwszej kolejności zasady wykładni językowej (przepis nie określa osoby nabywcy lokalu), ale też dopuszczając się przy tym naruszenia wykładni systemowej, nakazującej odczytywanie danej normy prawnej jako funkcjonującej w określonym systemie norm, i nie dopuszczającej ignorowania znaczenia i celowości użycia przez ustawodawcę słowa "własny" w niektórych jednostkach redakcyjnych przepisu dotyczącego zwolnień w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz pominięcia go w innych jednostkach tego samego przepisu. Dokonana przez Sąd wykładania przywołanego tu przepisu zakłada przypadkowość w posługiwaniu się przez ustawodawcę słowem "własny" w odniesieniu do lokalu mieszkalnego, co pozostaje nie do pogodzenia z racjonalnością prawodawcy.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a (........), w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., do którego przytoczony powyżej przepis się odwołuje, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c (między innymi) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu albo udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.
Ze stanu faktycznego sprawy niniejszej wynika w sposób niewątpliwy i nie zakwestionowany w skardze kasacyjnej, że czynności (obrotu) z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d..o.f. dokonali: skarżący A. S. i jego małżonka R. S. Wymienieni podatnicy uzyskali z tytułu tej sprzedaży przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e u.p.d.o.f., złożyli też w ich przedmiocie oświadczenie - stosownie do treści art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Nieruchomość, lokal mieszkalny, nabył natomiast inny podatnik, to jest pan P.S., który: nie sprzedał wzmiankowanej powyżej własności, nie uzyskał z tego tytułu prawnego przychodu, nie złożył w związku z nim oświadczenia, nie był w zakresie tego przychodu podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.
Reasumując, skarżący podatnik nie nabył własności, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. Nabył ją inny podatnik, który nie uzyskał przychodów ze sprzedaży wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e u.p.d.o.f. oraz w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.; sporna w sprawie ulga podatkowa nie mogła go nawet dotyczyć. Zważyć należy, że gdyby uznać za uprawniające do omawianej ulgi podatkowej nabycie własności (lokalu) - za środki pochodzące ze sprzedaży z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d..o.f. - przez podmiot, który sprzedaży tej nie dokonał i przychodów z niej nie uzyskał, przeznaczenie przez podatnika, który sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zrealizował, przywoływanych przychodów ze sprzedaży na nabycie własności przez osobę trzecią (lub na spłatę kredytu w tym celu wykorzystanego) stanowiłoby w istocie rzeczy darowiznę albo inny tytuł prawny, nie stanowiący niewątpliwie nabycia, o którym mowa w art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.
Skarżący nie dokonał nabycia własności, które mogło go uprawniać do dochodzonej ulgi podatkowej, natomiast uzyskanie służebności mieszkania w nabytym przez inny podmiot lokalu realizacji tejże ulgi niewątpliwie nie nuzasadniało.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.