Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 lutego 2005 r., I SA/Łd 1068/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Andrzeja Ireneusza K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 23 września 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.
W uzasadnieniu wyroku podano, że skarżący w zeznaniu podatkowym za 2000 r. wykazał z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą P.U. "R." przychód w wysokości 71.269.827,02 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 73.435.672,07 zł oraz stratę w wysokości 2.165.845,05 zł.
Decyzją z dnia 25 czerwca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Andrzejowi Ireneuszowi K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 1.995.892,10 zł. Decyzją z dnia 4 listopada 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 8 czerwca 2004 r. ponownie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 1.995.892,10 zł stwierdzając, iż Przedsiębiorstwo "R." zawyżyło koszty uzyskania przychodów z tytułu wypłaty wynagrodzeń członkom zarządu w kwocie 7.553.042,27 zł i zaniżyło koszty uzyskania przychodów z tytułu usług medycznych o kwotę 103.438,64 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o jej uchylenie w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów części wypłaconych pracownikom wynagrodzeń i umorzenie postępowania w tym zakresie lub ewentualnie o orzeczenie co do istoty sprawy.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądania podatnika i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Andrzej Ireneusz K. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 25 ust. 4 pkt 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/ oraz art. 24a i art. 210 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu z 2000 r., znajdował zastosowanie jedynie do podmiotów krajowych, którymi - zgodnie z obowiązującym wówczas art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy - byli wyłącznie podatnicy mający siedzibę /zarząd/ na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem skarżącego wskazany przepis nie pozostawia wątpliwości, iż pojęcie podmiotu krajowego nie obejmowało swym zakresem osób fizycznych, gdyż dotyczyło ono tylko tych podmiotów, które w świetle przepisów prawnych posiadały siedzibę, a więc osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej.
Autor skargi zwrócił wprawdzie uwagę, iż odwołanie do podatników mających siedzibę /zarząd/ na terytorium RP było wadliwe, ponieważ podatnikami w świetle niniejszej ustawy są osoby fizyczne. Jednakże, z uwagi na jednoznaczne sformułowanie omawianego przepisu, należało wykluczyć możliwość jego stosowania w odniesieniu do skarżącego, gdyż zarówno on jak i pracownicy, na rzecz których dokonano wypłaty wynagrodzeń są osobami fizycznymi.
Na potwierdzenie prezentowanego poglądu wskazano, iż art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonywał odpowiedniego rozróżnienia stanowiąc wprost o osobach fizycznych lub prawnych mających miejsce zamieszkania albo siedzibę /zarząd/ za granicą. Podkreślono, iż wprowadzenie w tym przypadku alternatywy rozłącznej /spójnik "albo"/ przesądza, iż dopuszczalne jest wybranie tylko jednej opcji. Skoro osoby fizyczne mają, zgodnie z Kodeksem cywilnym, miejsce zamieszkania, to osoby prawne mogą mieć tylko siedzibę /zarząd/. W ocenie strony słuszności przedstawionego stanowiska dowodzi ponadto nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r., która zawierała odwołanie do podatników mających siedzibę /zarząd/ lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podniesiono, iż niniejsza zmiana miała charakter konstytutywny. W konsekwencji osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski stały się podmiotami krajowymi dopiero z chwilą wejścia w życie nowelizacji, to jest z dniem 1 stycznia 2001 r.
W dalszej kolejności zakwestionowano dopuszczalność zastosowania przez organy podatkowe metody porównywalnej ceny niekontrolowanej do świadczeń, jakimi są wynagrodzenia pracownicze. Zwrócono uwagę, iż z par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. wynika, iż metody oszacowania mogą być przyjmowane w odniesieniu do transakcji mających miejsce między podmiotami równoprawnymi. Zdaniem skarżącego świadczenie pracy i należne wynagrodzenie nie jest transakcją, o jakiej mowa w niniejszym rozporządzeniu ze względu na charakterystyczny dla stosunku pracy element podległości pracownika wobec pracodawcy.
Następnie wyjaśniono, iż art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sytuacji, w których strony dokonując rozliczeń biorą pod uwagę fakt, iż drugi podmiot posiada już określone ulgi, z których efektywnie korzysta. W świetle niniejszego przepisu ulgi muszą zatem przysługiwać na skutek wcześniejszego nabycia prawa do nich z mocy wyraźnego przepisu podatkowego i korzystać z nich w 2000 r. Podkreślono, iż istnieje zasadnicza różnica między możnością ewentualnego skorzystania z ulgi w trakcie roku a jej przysługiwaniem. Na gruncie rozpatrywanej sprawy pracownicy skorzystali z ulg dopiero w momencie złożenia rocznego zeznania podatkowego, a więc po zakończeniu roku podatkowego i wypłacie wynagrodzeń.
Andrzej Ireneusz K. argumentując zarzut naruszenia art. 24a par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazał, iż organ odwoławczy w sposób nieuprawniony wywiódł skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził bowiem, iż strony zawarły czynność prawną w celu ukrycia innej, jednakże z uzasadnienia decyzji nie wynika o jaką czynność prawną organowi chodziło.
W skardze podniesiono również, iż decyzja organu odwoławczego nie wskazuje materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, co stanowi naruszenie art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w motywach wyroku z dnia 22 lutego 2005 r. przywołał treść art. 25 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, iż zawarta tam definicja podmiotów powiązanych nie jest precyzyjna. Skoro jednak ustawa dotyczy osób fizycznych to pod pojęciem podmiotu krajowego należy rozumieć podatnika mającego nie siedzibę a miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu sformułowanie art. 25 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 2001 r. było konsekwencją niezamierzonego błędu ustawodawcy, który wyniknął z wprowadzenia pierwotnie jednakowo brzmiących regulacji dotyczących podmiotów powiązanych zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych /por. "Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz", J. Marciniuk, Warszawa 2000, str. 419/. Zaznaczono, iż w rozpatrywanym przypadku przy interpretacji pojęcia "siedziby" należy odwołać się do potocznego rozumienia tego słowa jako domu, w którym się stale mieszka lub miejsca urzędowania, działalności /por. "Słownik Współczesnego Języka Polskiego", tom II, pod red. prof. dr hab. Bogusława Dunaja, Warszawa 1998/.
Zdaniem składu orzekającego nie ulega wątpliwości, iż po pierwsze związek między podmiotami krajowymi, o jakim mowa w art. 25 ust. 4 ustawy może wynikać ze stosunku pracy. Po drugie osoby, które otrzymały premie zostały prawidłowo uznane za podmioty krajowe, którym przysługują ulgi w podatku dochodowym. Podkreślono, iż prawo do ulgi z tytułu wydatków na budowę domu lub z tytułu dokonanej darowizny powstaje z chwilą ich poniesienia, a nie z chwilą złożenia zeznania podatkowego, przy czym prawo do ulgi podatkowej - jej przysługiwanie nie może być utożsamiane z rzeczywistym jej wykorzystaniem.
Sąd przyznał również, iż organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, że świadczenia ze stosunku pracy wypłacane osobom o powiązaniach rodzinnych rażąco odbiegały od ogólnie stosowanych. Tym samym dowiedziono, iż został spełniony warunek określenia dochodów w drodze oszacowania, a więc ustalenia dochodu bez uwzględnienia obciążenia wynikającego z wykonania świadczenia na rzecz innego podatnika /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 1999 r., SA/Sz 956/98 - Lex nr 36853/.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie podzielił także stanowiska skarżącego w zakresie w jakim kwestionował on dopuszczalność stosowania metody oszacowania w odniesieniu do stosunku pracy. Pojęcie transakcji, w rozumieniu par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. obejmuje bowiem swym zakresem także umowy o pracę. W ocenie składu orzekającego zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej jest możliwe tym bardziej, że ustawodawca nie przewidział odrębnej metody oszacowania dochodu w przypadku, gdy związek między podmiotami powiązanymi wynika ze stosunku pracy.
Za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 24a Ordynacji podatkowej. Wniosek organów podatkowych co do rzeczywistego celu dokonanych wypłat premii uznaniowych był uprawiony. Sąd zgodził się wprawdzie z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego, który podnosił, iż wynagrodzenia pracowników mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu mimo braku ich bezpośredniego związku lub wpływu na osiągnięcie przychodu przez podmiot gospodarczy. Skład orzekający zwrócił jednak uwagę, iż zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest zależne od jego przeznaczenia, przy czym wykazanie związku przyczynowego między poniesionym nakładem /tutaj wynagrodzeniem pracowników/ a uzyskanym przychodem obciąża podatnika /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2000 r., III SA 2431/99 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 4 str. 60/.
Ponadto nie dopatrzono się naruszenia art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, iż podstawy prawne rozstrzygnięcia /m. in. art. 25 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 25 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ zostały wskazane w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.
W skardze kasacyjnej Andrzej Ireneusz K. wniósł o uchylenie w całości przedstawionego wyżej wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 25 ust. 4 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zasadniczo powtórzono argumentację przedstawioną w odwołaniu i skardze. Pełnomocnik skarżącego podniósł, iż mimo zawarcia w ustawie legalnej definicji pojęcia "podmiot krajowy", która powinna być odczytywana zgodnie z regułami wynikającymi z Kodeksu cywilnego, Sąd w oparciu o słownikową definicję pojęcia "siedziba" uznał możliwość kwalifikacji osoby fizycznej do kategorii podmiotów krajowych. Jednocześnie zwrócono uwagę, iż obowiązki podatkowe muszą być nakładane na podstawie klarownych i niewątpliwych przepisów prawa. Domniemywanie określonych obowiązków podatkowych na skutek niezamierzonych błędów ustawodawcy, a tym samym obciążanie podatnika konsekwencjami źle stanowionego prawa i zaskakiwanie go instrumentalnymi interpretacjami przepisów jest niedopuszczalne.
W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej odniósł się do interpretacji art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście ulg podatkowych wskazując, iż wystąpienie w trakcie roku podatkowego kryteriów, które mogą w efekcie skutkować wykorzystaniem danej ulgi podatkowej nie przesądza o tym, że podatnikowi już określone ulgi przysługują. Konieczny jest tu jeszcze akt woli, który nie nastąpił w trakcie roku podatkowego. Wyrażany jest on bowiem przy składaniu rocznego zeznania podatkowego. Skarżący nie miał zatem możliwości uzyskania informacji co do ewentualnego przysługiwania ulg podatkowych jego pracownikom.
W uzupełnieniach skargi kasacyjnej wskazano między innymi, że przepis art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstawy do kwestionowania wysokości wynagrodzeń za pracę wypłaconych w ramach stosunku pracy. Jest to bowiem świadczenie wewnętrzne a nie zewnętrzne, które przepisom tym nie podlega. Przepisy o tzw. cenach transferowych, a więc i art. 25 wskazanej ustawy podatkowej zostały stworzone z myślą o przeciwdziałaniu wykorzystywania szczególnych powiązań ale występujących jednak w stosunkach zewnętrznych pomiędzy podmiotami gospodarczymi.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie z uwagi na brak uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej zawiera usprawiedliwioną podstawę. Jest nią zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 25 ust. 4 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., gdyż zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dotyczy zobowiązań podatkowych skarżącego za ten rok.
Kwestia prawidłowości wykładni wymienionych przepisów prawa, a w szczególności czy ich brzmienie w 2000 r. dawało podstawę do przyjęcia, że w tym roku podatkowym organy podatkowe mogły zastosować w stosunku do skarżącego zasady określania dochodu oraz należnego podatku z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kluczowa dla rozstrzygnięcia w rozpoznanej sprawie. Stwierdzenie bowiem powiązań, w wyniku których dany podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, które należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, umożliwiało organom podatkowym określenie dochodu takiego podmiotu i należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Stosownie do art. 25 ust. 4 ustawy przedstawione wyżej zasady stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym. Wedle ust. 5 związek ów występuje, gdy pomiędzy podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten ma miejsce także wówczas, gdy którakolwiek z tych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne w podmiotach wymienionych w ust. 4 pkt 1 art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podkreślić trzeba, że określony przez ustawodawcę związek dotyczy co najmniej dwóch podmiotów krajowych. Definicję podmiotu krajowego zawiera art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przewiduje ten przepis, że podmiotem krajowym jest podatnik mający siedzibę /zarząd/ na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest nim zatem osoba prawna, bo tylko ona może legitymować się przymiotem posiadania siedziby. Osoba fizyczna zaś może mieć miejsce zamieszkania i tak też stanowią inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określające podmiot opodatkowania tym podatkiem /np. art. 3 i 4/.
Nie jest sporne w sprawie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w 2000 r. pod firmą P. U. "R." jako osoba fizyczna. Nie był zatem, jako podatnik, objęty podmiotowym zakresem działania art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie był podmiotem krajowym w rozumieniu jakie temu pojęciu przydał ust. 1 pkt 1 art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność, że zmiana przedmiotowej definicji nastąpiła od 2001 r. nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej. Należy bowiem założyć, że przepisy prawa, w tym ustawy, są tworzone przez ustawodawcę racjonalnego. Stąd tak istotna zmiana zakresu podmiotowego stosowania tzw. cen transferowych nie może być tłumaczona li tylko błędem ustawodawcy o charakterze redakcyjnym.
Wskazać nadto trzeba, że objęcie danej grupy podatników zasadami określania dochodu podatku wynikającymi z art. 25 ustawy, w tym też szacunkowym określaniem dochodu, nie może nastąpić w drodze wykładni przepisów ustawy i to nie noszącej cech wykładni gramatycznej. Poddanie podatników takim zasadom powinno nastąpić na podstawie wyraźnych i jednoznacznych przepisów, co umożliwiłoby organom podatkowym działanie na podstawie i w granicach prawa, a więc zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W tej sytuacji należy stwierdzić, że już tylko wskazane naruszenie przepisom prawa materialnego wystarczająco przemawia za uwzględnieniem skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie.
Mając powyższe na względzie, na podstawie przepisów art. 185 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.