Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 764/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. W. – P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.
Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 15 października 2007 r. określił M. W.-P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości odmiennej niż to uczyniła podatniczka w zeznaniu podatkowym PIT-36, tj. w kwocie 100.308 zł. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji podniesiono, że podatniczka złożyła w dniu 2 maja 2005 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu - PIT-36 za 2004 r., wykazując przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - osiągnięty w firmie o nazwie "L." w kwocie 1.102.938,43 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 980.280,05 zł oraz dochód w wysokości 122.658,38 zł.
W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji stwierdzono, że M. W.-P. prowadząc w 2004 r. firmę "L." bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 227.300,70 zł: na zakup biletu lotniczego w kwocie 1.619,10 zł (netto) oraz opłaty operacyjnej J. w kwocie 455.00 zł (netto) - udokumentowanych fakturą VAT z dnia 30.01.2004r., wystawioną przez "J." Sp. z o.o., P., ul. M. [...], na zakup dwóch biletów lotniczych w kwocie 4.688,60 zł (netto) oraz 2 opłat operacyjnych J. w kwocie 563,72.00 zł (netto) - udokumentowanych fakturą VAT z dnia 11.03.2004r., wystawioną przez T. Sp. z o.o., W., ul. D. [...], oraz kolejnych zakupów dwóch biletów lotniczych w kwocie 5970 zł (netto) opłat lotniskowych (2x) w kwocie 666,96 zł (netto) oraz z tytułu pośrednictwa na rzecz linii lotniczych w transporcie międzynarodowym (2 sztuki) w kwocie 190,00 zł netto udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z 16.08.2004 wystawioną przez B. Sp. z o.o.
P., ul R. [...], zakupu usług gastronomicznych w kwocie 59,84 złote (netto), organizacji konferencji w kwocie 949,18 zł. (netto), oraz pobytu leczniczego w kwocie 2.170,30 zł, (netto), udokumentowanego fakturą fAT nr [...] z 14.08.2004 r., wystawioną przez M. Sp. z o.o., M., ul. B. [...], wydatku w kwocie 6.658,88 zł. (netto) udokumentowanego fakturą z 31.05.2004 roku wystawioną przez E. SA z siedzibą w K., ul. Z. [...], poniesionego na nabycie prawa do zużytkowania gruntu związanego z lokalem mieszkalnym położonym w P. przy ul. M. [...].
Nadto organ podatkowy pierwszej instancji skorygował koszty uzyskania przychodów na kwotę 203.309,12 zł, którą M. W.-P. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur wystawiony przez "A." z siedzibą w W. przy ul. C. [...]. które nie dokumentowały w rzeczywistości zakupów towarów handlowych. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że firma "A." nie istnieje, nie była wpisana do KRSu, NIP wystawcy wskazany na faktura, także nigdy nie został nadany. Ustalono również, że firma ta nie figurowała w ewidencji działalności gospodarczej.
W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał powyższych kwot za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.).
Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 120, 121, 123, 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę. Organ podkreślił, że Pani E. K., Pan K. M. i Pan P. P. zostali przesłuchani przez organ kontroli skarbowej w charakterze świadków, w obecności M. W.-P., odpowiednio w dniach: 16 września 2005 r. i 19 stycznia 2007 r. Nie przesłuchano natomiast Pani A. K., gdyż zebrane w toku postępowania dowody w sposób wystarczający wyjaśniały okoliczności, które mogłyby być przedmiotem dowodu z zeznań tego świadka.
W skardze do Sądu administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 15 października 2007 r., zarzucając naruszenie art. 122, 123 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, art.120, 121 § 1, 180, 187 § 1, 188 Ordynacji podatkowej a także art. 2 i 7 Konstytucji poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania oraz przeprowadzenia wniosków dowodowych strony, art. 2,9,87,91 Konstytucji, art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 Kodeksu cywilnego, art. 196 § 3 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji art. 51 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
23. Podatnik musi, zatem wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny, z uwagi na wiedzę podatnika o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem, a zasadnie oczekiwanym przychodem. Organ podatkowy ma więc obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce. Pojęcie "w celu osiągnięcia" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem. Istotne jest również, że poniesione wydatki winny być prawidłowo udokumentowane.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można uznać za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów wydatku na zakup zagranicznych biletów lotniczych, opłat lotniskowych, opłaty dystrybucyjnej J., usług pośrednictwa na rzecz linii lotniczych w transporcie międzynarodowym, usług gastronomicznych, organizacji konferencji i pobytu leczniczego na łączną kwotę 17.332,70 złotych. Sąd wskazała, że Skarżąca nie wyjaśniając, iż wydatki związane z przelotami samolotowymi związane były z kursami językowymi
Zdaniem Sądu, organy podatkowe uprawnione były również do zakwestionowania wydatków udokumentowanych fakturami dotyczącymi zakupu biletów lotniczych zagranicznych w kwocie 4.688,60 zł (netto) oraz opłat lotniskowych w kwocie 563,72 zł (netto) udokumentowanych fakturą VAT z dnia 11.03.2004 r., wystawioną przez T. sp. z o.o. w W. oraz zakupu biletów lotniczych zagranicznych (2 szt.) w kwocie 5.970,00 zł (netto), opłat lotniskowych w kwocie 666.96 zł (netto) oraz z tytułu usługi pośrednictwa na rzecz linii lotniczych w transporcie międzynarodowym w kwocie 190,00 zł (netto) -udokumentowanych fakturą VAT z dnia 16.08.2004 r., wystawioną przez B. sp. z o.o. w P. W 2004 r. firma podatniczki nie dokonywała eksportu towarów i tym samym nie uzyskiwała przychodów z tego tytułu, ani też nie importowała towarów.
Ponadto w przedstawionej dokumentacji brak było jakichkolwiek dowodów, że wystąpiły kontakty handlowe z potencjalnymi kontrahentami z Chin lub, że podjęto jakiekolwiek działania mające na celu nawiązanie kontaktów z kontrahentami za granicą.
Sąd uznał również, że Skarżąca nie wykazała związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem w odniesieniu do zakupu usług gastronomicznych w kwocie 59,84 zł (netto), organizacji konferencji w kwocie 949,18 zł (netto) oraz pobytu leczniczego w kwocie 2.170,30 zł (netto) - udokumentowanych fakturą VAT z dnia 14.08.2004 r., wystawioną przez M. sp. z o.o. w M. Ponadto za koszt uzyskania przychodu nie uwzględniono wydatku związanego z nabyciem prawa do użytkowania gruntu kwocie 6.658,88 zł. Wydatek ten udokumentowany fakturą z dnia 31 maja 2004 r. wystawioną przez "E." SA z siedzibą w K. poniesiony został na nabycie prawa użytkowania gruntu związanego z lokalem mieszkalnym położonym w P. przy ul. M. [...]. Wydatek ten nie był w żaden sposób związany z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą i nie mógł również zostać uznany za koszt uzyskania przychodu.
Prawidłowo również - w ocenie Sądu - organy podatkowe uznały, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury rzekomo wystawione przez "A." z siedzibą w W. Z pisma z dnia 17 maja 2005 r. przesłanego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. wynika, że podmiot ten nie istnieje, nie wynajmował pomieszczeń w budynku przy ul. C. [...] w W. a ponadto na tejże ulicy nie ma nr [...], NIP wystawcy wskazany na fakturach także nigdy nie został nadany. Z pisma z dnia 2 kwietnia 2007 r. przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wynika, że firma "A." z siedzibą w W., ul. C. [...] nie figuruje w bazie Urzędu, a NIP jest niepoprawny i nie został nadany przez ten Urząd żadnemu podatnikowi.
Ponadto pismo z dnia 25 października 2006 r. (przesłanego z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego) wskazuje, że podmiot ten nie był wpisany do KRS. Z pisma z dnia 23 sierpnia 2006 r. przesłanego przez Urząd Miasta W., Biura Działalności Gospodarczej i Zezwoleń, wynika że firma "A." z siedzibą przy ul. C. [...] w W., nie figurowała w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta W. Podatniczka oświadczyła także, do protokółu przesłuchania w charakterze strony z dnia 28 listopada 2005 r., iż nie zna właściciela tej firmy, ani osób, które wystawiały w jej imieniu faktury. Podatniczka stwierdziła też, że nigdy ani ona, ani zatrudnieni przez nią pracownicy nie byli w siedzibie firmy "A.". Strona nie przedłożyła dowodów zapłaty za ww. faktury (płatność gotówką), ani w żaden inny sposób nie potrafiła uprawdopodobnić dokonania zakwestionowanych transakcji.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, 123, 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 9, 87, 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jak również art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z przepisem art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z ponownych przesłuchań świadków: E. K., K. M. i P. P. zgłoszonych przez stronę w toku postępowania podatkowego oraz nieprzesłuchanie A. K.. Jak podkreślił Sąd dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w związku z odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów strona skarżąca powinna wykazać, że dowód ten miał istotne znaczenie dla sprawy ze względu na powoływaną przez nią tezę dowodową. Brak wskazania wyraźnej tezy dowodowej na którą miałyby zostać powtórzone dowody przesłuchania świadków E. K., K. M. i P. P. oraz przeprowadzony nowy dowód z przesłuchania A.i K. uprawniał organy podatkowe do odmowy przeprowadzenia tych dowodów.
Ponadto Sąd podkreślił, że organy podatkowe czyniły starania mające na celu przesłuchanie A. K.. W toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, dwukrotnie wzywano w charakterze świadka A. K., która na pierwsze wezwanie nie stawiła się, a ze zwrotnego potwierdzenia odbioru drugiego wezwania wynika, że adresat się wyprowadził. Ponadto, w ocenie Sądu strona skarżąca żądając ponownego przeprowadzenia niektórych z dowodów nie zdołała wykazać uchybień, których stwierdzenie uzasadniałoby powtórzenie tych dowodów.
Stwierdzono również, że okoliczność braku ubezwłasnowolnienia skarżącej niweczy postawiony w zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 Kodeksu cywilnego, jak również art. 120, 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji pomimo wiedzy o złym stanie zdrowia podatniczki. Zdaniem Sądu, skarżąca w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w żaden sposób nie udokumentowała a nawet nie uprawdopodobniła, że znajduje się w stanie wyłączającym świadome albo swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli.
Ponadto okoliczności takich nie można stwierdzić również na podstawie dokumentów przedstawionych przed organem odwoławczym. Materiał zgromadzony w aktach administracyjnych potwierdza argumentację organu zawartą w zaskarżonej decyzji, że skarżąca miała zapewniony czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego poprzez informowanie jej o prawach i obowiązkach oraz udzielanie informacji na jakim etapie prowadzona jest kontrola podatkowa. Z powyższych uprawnień strony skarżąca korzystała biorąc czynny udział w przeglądaniu akt sprawy, o czym świadczą protokoły: z dnia 14 czerwca 2005 r., 20 października 2006 r., 20 lipca 2007 r., 13 września 2007 r.
W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona wskazała, że podstawą kasacyjną niniejszej skargi jest przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), czyli naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego doszło poprzez brak czynnego udziału strony w procedowanej sprawie przed organem pierwszej instancji i oddalenie skargi od decyzji drugiej instancji mimo, że naruszała ona prawo,
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, 188 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego doszło w skutek oddalenia skargi od decyzji drugiej instancji mimo, że była ona obarczona wskazanymi wadami,
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 i art. 200 a Ordynacji podatkowej na skutek oddalenia skargi mimo, że decyzja organu drugiej instancji obarczona była wadą bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia rozprawy na żądanie strony celem wyjaśnienia stanu faktycznego przez przesłuchanie większej ilości świadków,
- 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi od decyzji organu drugiej instancji mimo, że organ ten nie zastosował w procedowanej sprawie zasady dwuinstancyjności.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważy, co następuje.
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Stanowisko strony skarżącej wynikające z zarzutów skargi kasacyjnej oraz z uzasadnienia tejże skargi w istocie rzeczy sprowadza się do kwestionowania oceny Sądu pierwszej instancji aprobującej oddalenie w postępowaniu administracyjnym wniosków dowodowych o ponowne przeprowadzenie dowodów z przesłuchanych już świadków oraz odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań p. A. K. a także osób, które mogłyby wypowiedzieć się na temat stanu psychofizycznego podatniczki w czasie postępowania podatkowego. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uwzględnienie przywołanych wniosków uzasadnione było tym, że w trakcie pierwszego przeprowadzania dowodów w sprawie skarżąca podatniczka znajdowała się w stanie wyłączającym świadome lub swobodne podjęcie decyzji i wyrażenie woli, w rozumieniu art. 82 Kodeksu cywilnego. Dowód z zeznań p. A K. natomiast potwierdzić miałby dowodowe stanowisko strony. Zważyć jednak należało, że:
1/ Prowadzenie działalności opodatkowanej jest określonych obiektywnym stanem faktycznym, ocenianym na podstawie zobiektywizowanych przepisów i zasad odpowiedzialności podatkowej, które nie obejmują regulacji prawnej art. 82 Kodeksu cywilnego. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, że w ramach wykonywanej działalności opodatkowanej badanego przez organy podatkowe roku podatkowego podatniczka uchylała się skutecznie od swoich oświadczeń woli, wadliwych w rozumieniu art. 82 Kodeksu cywilnego, natomiast wymienione oświadczenia woli współtworzyły przedmiot opodatkowania w sprawie. Podatniczka nie była także ubezwłasnowolniona. Powoływanie się na unormowanie art. 82 Kodeksu cywilnego jest w sprawie niniejsze całkowicie niezasadne i nieadekwatne do jej przedmiotu, to jest - przedmiotu opodatkowania, opodatkowania i odpowiedzialności podatkowej. Jeżeli natomiast chodzi o udział podatniczki w określonych czynnościach dowodowych postępowania administracyjnego - składane przez stronę ex post zaświadczenia lekarskie nie wykazują, że czasie realizacji (utrwalonych procesowo) dowodów strona nie rozumiała ich znaczenia i nie mogła pokierować swoim postępowanie.
Oceny takiej można by ewentualne dokonać na podstawie możliwej do przeprowadzenia również w postępowaniu podatkowym opinii biegłych lekarzy psychiatrów (otwarty katalog dowodów art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), jednakże podatniczka i jej pełnomocnik wniosku o taki dowód nie składali, a w skardze kasacyjnej brak zarzutu kasacyjnego dotyczącego zaniechania wymienionego środka dowodowego w ocenianym przez Sąd pierwszej instancji postępowaniu. Oceny biegłych, uzasadnionej ich wiedzą specjalną, nie mogą zastąpić ewentualne dowody z zeznań świadków.
Zarzuty i argumentacja dotyczące stanu psychicznego strony w kontekście wniosków o ponowienie zrealizowanych bądź przeprowadzenie nowych dowodów jest więc nietrafna i nieuzasadniona.
2/ Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. K. w świetle całokształtu materiału dowodowego nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Jeżeli by nawet świadek ta potwierdziła zeznania świadka E. K., to nie zmieniłoby to obiektywnych faktów, to jest że powoływany przez skarżącą kontrahent A., to tzw. "podmiot nieistniejący", czyli nie funkcjonujący pod wskazywanym przez stronę adresem, również nieistniejącym, nie figurujący w żadnej zbadanej przez organy ewidencji. Skonstatować też należy, że, poza obszarem dotyczącym kondycji psychicznej skarżącej, wnioski dowodowego strony w istocie rzeczy sprowadzały się tylko do powtarzania i/lub motywowania w różnych postaciach jej stanowiska ad meritum w sprawie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uchybia prawu oraz prawidłowo spełnia wymogi i standardy wynikające z unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym został niewadliwie zebrany dostateczny dla prawidłowego rozstrzygnięcia materiał dowodowy, rozważony następnie w granicach i bez naruszenia zasady i regulacji prawnych swobodnej oceny dowodów. Zarzuty kasacyjne oparte na art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., odnoszące się (w istocie rzeczy) do przeprowadzenia i wyników postępowania dowodowego w sprawie, a konkretnie zaniechania dowodów i ocen w rozważonym powyżej przedmiocie, są niezasadne.
Wadliwy i nietrafny jest też zarzut oddalenia przez Sąd pierwszej instancji skargi pomimo podnoszonego przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszenia zasady dwuinstancyjności.
Po pierwsze zarzut ten nie jest zasadniczo uzasadniony.
Przytaczając bądź formułując wiele tez, które zdaniem autora skargi kasacyjnej stanowić mają postacie, wymogi bądź wskazówki realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, skarżący nie precyzuje jednak: na czym konkretnie polegać miało uchybienie tej zasadzie w kontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji postępowaniu. Uzasadnienia takiego nie może stanowić "hasłowe" tylko i ogólnikowe powołanie się na skierowane do Sądu pierwszej instancji "pismo procesowe z dnia 4 listopada 2008 r." Uzasadnienie zarzutu zapisanego i określonego jako: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej nie spełnia przesłanek i wymogów wynikających z art. 176 p.p.s.a.
Po wtóre, jeżeli twierdzenie o naruszeniu zasady dwuinstancyjności uzasadnione być miało (milcząco) zaniechaniem przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym dowodów, podnoszonych w poprzedzających ten zarzut zarzutach kasacyjnych, to stwierdzić ponownie należy, że, jak rozważono i uzasadniono to powyżej, wszystkie zarzuty w obszarze postępowania dowodowego sprawy, jak również ustalenia kondycji psychicznej skarżącej, są niezasadne.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i na zasadzie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. "