Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1377/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. S. - zwanego dalej "Skarżącym", na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w K.) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2010 r. Skarżący wskazał, że w dniu 5 września 2003 r. nabył w drodze umowy sprzedaży udział wynoszący połowę we własności spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego. W dniu 24 lutego 2005 r. zawarł umowę zniesienia współwłasności tegoż spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego. Zniesienie współwłasności nastąpiło w ten sposób, że całe prawo do lokalu pod tytułem darmym otrzymał Skarżący. Podatku od spadków i darowizn od umowy zniesienia współwłasności nie pobrano zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn, gdyż zniesienia współwłasności dokonano nieodpłatnie pomiędzy stronami należącymi do pierwszej grupy podatkowej.
Na tle tak opisanego stanu faktycznego zadano następujące pytanie - czy w związku z tym, że wnioskodawca nabył spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego do dnia 31 grudnia 2006 r., znajdą zastosowanie zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007 r. i zbycie przez Skarżącego ww. prawa zostanie zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych?
Zdaniem Skarżącego, mając na uwadze przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007 r. dochody uzyskane przez niego z tytułu sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego zostaną w całości zwolnione od podatku, bowiem minął 5-letni okres od dnia nabycia (2003 r.) oraz zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Interpretacją indywidualną z dnia 24 maja 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe argumentując, iż w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości, udział wnioskodawcy uległ zwiększaniu w stosunku do udziału nabytego w drodze umowy sprzedaży w 2003 r., dlatego też odpłatne zbycie lokalu użytkowego w części nabytej w 2005 r. w drodze zniesienia współwłasności będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, iż nie upłynął 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast po stronie wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego, ale jedynie w stosunku do udziału, jaki nabył on w 2003 r., z uwagi na upływ 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
W skardze na powyższą interpretację Skarżący zarzucił naruszenie:
- 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu przez organ podatkowy, iż nabycie nieruchomości nastąpiło w 2005 r., zamiast prawidłowo uznać, że nabycie to miało miejsce w 2003 r. i w związku z tym transakcja zbycia nieruchomości nie podlega opodatkowaniu;
- 2) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej wykładni umowy zawartej przez Skarżącego ze swoim ojcem, co doprowadziło do błędnej konkluzji, że umowa o zniesienie współwłasności nie jest umową darowizny, w związku z czym późniejsze zbycie nieruchomości przez Skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotem sporu była ocena, czy w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym zbycie przedmiotowego prawa, tj. spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, nabytego w ½ części w dniu 5 września 2003 r. (odpłatnie - umowa sprzedaży) oraz w pozostałej ½ części w dniu 24 lutego 2005 r. (nieodpłatnie - umowne zniesienie współwłasności), zostanie zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Sądu, ponieważ połowa własności nieruchomości została nabyta w dniu 24 lutego 2005 r., zatem również ten termin powinien być brany pod uwagę w zakresie zbycia tej części nieruchomości. Zniesienie współwłasności, które nastąpiło w dniu 24 lutego 2005 r. doprowadziło bowiem do zwiększenia udziału we własności. W efekcie powyższego, za prawidłowe uznał Sąd stanowisko Ministra Finansów, iż w sytuacji odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu użytkowego, po stronie Skarżącego nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego, ale jedynie w stosunku do udziału jaki nabył on w 2003 r. - z uwagi na upływ 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast obowiązek ten powstanie z tytułu odpłatnego zbycia udziału nabytego w 2005 r. w drodze zniesienia współwłasności.
Zdaniem Sądu, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., gdyż Minister Finansów prawidłowo uznał, że zastosowanie tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym nie doprowadzi do uzyskania zwolnienia w przypadku zbycia przedmiotowej nieruchomości. W ocenie Sądu, który wskazał na art. 1 pkt 1 oraz pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm) - powoływanej dalej jako "u.p.s.d.", rację ma Minister Finansów, że na gruncie prawa podatkowego, umownego nieodpłatnego zniesienia współwłasności nie można w przedstawionym stanie faktycznym rozumieć w sposób tożsamy z nabyciem prawa w drodze darowizny - czynnością prawną darowizny.
W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. w związku z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, iż organ podatkowy prawidłowo odmówił zastosowania wskazanej normy, mimo otrzymania przez Skarżącego 50% udziałów w spółdzielczym prawie do lokalu użytkowego w drodze darowizny;
- 2) przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) powoływanej dalej jako "P.p.s.a." poprzez:
- a) nieodniesienie się w zaskarżonym orzeczeniu do wszystkich zarzutów powołanych przez Skarżącego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co w konsekwencji uniemożliwia dokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny,
- b) sporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uzasadnienia wyroku zawierającego wewnętrzną sprzeczność oraz niewskazującego przesłanek, którymi kierował się Sąd przy ocenie treści umowy o zniesienie współwłasności, co w konsekwencji powoduje niemożność dokonania kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości ustaleń poczynionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz prawidłowości uznania umowy zawartej przez Skarżącego z jego ojcem za umowę zniesienia współwłasności.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżący w pierwszej kolejności wskazał, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stanowisko Ministra Finansów, iż strony zawarły umowę nieodpłatnego zniesienia współwłasności, podczas gdy - mimo błędnego oznaczenia umowy - w rzeczywistości została zawarta umowa darowizny udziałów we wspólnym prawie oraz skupił się wyłącznie na rozróżnieniu - na gruncie prawa podatkowego - umowy o nieodpłatne zniesienie współwłasności od umowy darowizny, nie dokonując wykładni tejże umowy. W opinii Skarżącego, Sąd powinien ustalić essentialia negotii umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności i darowizny, a następnie odnieść je do umowy zawartej przez Skarżącego z jego ojcem.
Następnie Skarżący wskazał na różnice pomiędzy tymi umowami. W efekcie stanął na stanowisku, iż skoro otrzymał udziały w spółdzielczym prawie do lokalu użytkowego bez obowiązku jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego względem ojca, to nie powinno budzić najmniejszej wątpliwości, iż została zawarta umowa darowizny. Zatem przychód z późniejszego zbycia spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego winien być zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f.
Jeżeli chodzi o naruszenie prawa procesowego Skarżący wyjaśnił, że Sąd nie odniósł się do istotnego zarzutu, że umowa zawarta przez Skarżącego nosi wszelkie cechy umowy darowizny, a jej oznaczenie jako umowy o nieodpłatne zniesienie współwłasności jest wadliwe oraz nie jest możliwe stwierdzenie czy Sąd zbadał tę kwestię. W ocenie Skarżącego, nie można ustalić przesłanek, które przyjął Sąd odróżniając umowę darowizny od umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem trafny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w związku z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego.
Pierwszy z tych przepisów w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a (niemającym zastosowania w sprawie - uwaga Sądu) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.
Natomiast w myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.
Zasadnie podnosi w skardze kasacyjnej Skarżący, iż Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy podatkowe, nie uwzględniły wszystkich aspektów przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego w kontekście możliwości zakwalifikowania opisanego tam zdarzenia jako darowizny.
Organ podatkowy w wydanej interpretacji nie zgadzając się w tej mierze ze Skarżącym i eliminując powyższą możliwość niesłusznie wskazywał, że cechą charakterystyczną umowy zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej oraz że w niniejszej sprawie z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego jasno wynika, iż zamiarem znoszących współwłasność przedmiotowego lokalu użytkowego była chęć fizycznego podziału lokalu użytkowego, w ten sposób, że wnioskodawca stał się jego wyłącznym właścicielem, a nie chęć zawarcia umowy darowizny.
Organ podatkowy bezzasadnie zatem dopatrywał się w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym fizycznego podziału rzeczy i mylnie utożsamiał go ze zniesieniem współwłasności. Trzeba też dodać, że fizyczny podział rzeczy jest tylko jednym z możliwych sposobów "wyjścia ze współwłasności". Poza tym możliwe jest jeszcze, np. przyznanie własności rzeczy jednemu współwłaścicielowi lub sprzedaż rzeczy i podział uzyskanej ze sprzedaży kwoty.
Natomiast w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z nieodpłatnym zniesieniem współwłasności i przyznaniem całego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego Skarżącemu.
Skarżący zwrócił w skardze kasacyjnej uwagę, iż Sąd pierwszej instancji negując zaistnienie umowy darowizny nie wyjaśnił, jakie są w jego ocenie, esentialia negotii umowy o zniesienie współwłasności oraz zasadnie podkreślił, powołując się na poglądy doktryny, że przepisy Kodeksu cywilnego nie regulują umownego zniesienia współwłasności pozostawiając współwłaścicielom zniesienie współwłasności w sposób odpowiadający ich woli.
W powoływanym przez Skarżącego zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak też w skardze kasacyjnej, wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt III CSK 307/08, przedmiotem analizy tego Sądu była kwalifikacja na gruncie przepisów prawa cywilnego analogicznego, jak w niniejszej sprawie zdarzenia, tj. zawarcia nieodpłatnej umowy zniesienia współwłasności, w wyniku której jedna z dotychczasowych współwłaścicielek stała się właścicielką całej nieruchomości. Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na podwójny skutek umowy zniesienia współwłasności, tj. prawnorzeczowy i obligacyjny. Z jednej więc strony poprzez umowne zniesienie współwłasności nieruchomości w wyniku przeniesienia własności udziałów przez jednego ze współwłaścicieli na rzecz innego współwłaściciela i tym sposobem ustanowieniem tego drugiego wyłącznym właścicielem tej nieruchomości, osiągnięty został prawnorzeczowy skutek umowy.
Natomiast jeżeli chodzi o inny aspekt tej umowy, zdaniem Sądu Najwyższego, w sytuacji, gdy między dwoma współwłaścicielkami doszło do nieodpłatnego transferu na rzecz jednej z nich udziału we współwłasności, to taka umowa zawiera niezbędne essentialiae negotii umowy darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego. Darczyńca zobowiązał się bowiem do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem własnego majątku. Przedmiotem darowizny był udział we współwłasności nieruchomości. W konkluzji Sąd Najwyższy stwierdził, że umowa obligacyjna obejmująca zniesienie pomiędzy współwłaścicielami współwłasności nieruchomości w wyniku nieodpłatnego przeniesienia przez jednego z nich udziału we współwłasności na drugiego dotychczasowego współwłaściciela, może być kwalifikowana jako umowa darowizny.
W tym samym duchu i w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 827/07, w sprawie podatkowej dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych właśnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f.
W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że Kodeks cywilny przewiduje trzy sposoby wyjścia ze współwłasności:
- 1) podział rzeczy wspólnej z ewentualnym wyrównaniem przez dopłaty pieniężne (art. 211 i art. 212 § 1),
- 2) przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych (art. 212 § 2),
- 3) sprzedaż przedmiotu wspólnego i podział uzyskanej sumy pieniędzy.
W żadnym z tych przypadków, stwierdził dalej Naczelny Sąd Administracyjny, wartość majątku współwłaściciela (wydzielonej części rzeczy bądź ekwiwalentu pieniężnego) nie zostaje pomniejszona. Jeżeli natomiast w wyniku umowy jeden ze współwłaścicieli staje się wyłącznym właścicielem rzeczy wspólnej bez jakiegokolwiek ekwiwalentu z jego strony, to nie powinno ulegać wątpliwości, że nie jest to zniesienie współwłasności, a umowa darowizny.
Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył "klasycznej sprawy podatkowej", nie zaś podatkowej interpretacji indywidualnej, niemniej w niniejszej sprawie w opisie stanu faktycznego jednoznacznie wskazano, że zniesienie współwłasności nastąpiło w ten sposób, iż całe prawo do lokalu nabył pod tytułem darmym Skarżący.
Nie można też za przesądzający uznać jedyny argument przytoczony w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji - nawiązujący do art. 1 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.s.d. i odwołujacy się do wykładni systemowej - na poparcie stanowiska co do braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. Jak bowiem wskazano w tym wyroku, wynikające z powołanych wyżej przepisów u.p.s.d. wyodrębnienie na gruncie tej ustawy jako przedmiotu opodatkowania nabycia własności rzeczy i praw tytułem spadku (art. 1 ust. 1 pkt 1) oraz nieodpłatnego zniesienia współwłasności (art. 1 ust. 1 pkt 4), wprowadzone zostało dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r., natomiast będący przedmiotem sporu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. został wprowadzony do tej ustawy znacznie wcześniej, bo już od dnia 1 stycznia 1994 r. (na mocy art. 1 pkt 6 lit. e) ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 134, poz. 646), a więc w czasie gdy wspomniane wyżej wyodrębnienie nabycia własności rzeczy tytułem spadku i nieodpłatnego zniesienia współwłasności jeszcze nie obowiązywało.
Trudno jest więc założyć w takiej sytuacji, iż zmiany normatywne na gruncie jednej ustawy (u.p.s.d.) mogą powodować zmianę zakresu stosowania przepisu innej ustawy (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f.), przy niezmienionej jego treści, czy też nawet stanowić miarodajną i przesądzającą wskazówkę interpretacyjną.
Podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., dotyczące naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy, nie stanowiły o takim naruszeniu przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaś decydujące dla uchylenia zaskarżonego wyroku było naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f.
Z tych też względów na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono w całości i jednocześnie rozpoznano skargę uchylając zaskarżoną interpretację stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania (za pierwszą i drugą instancję) orzeczono zgodnie z art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 131, poz. 153).