Uzasadnienie
Wyrokiem z 5 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skarg A. T. i J. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 17 lipca 2009 r. nr PM [...], decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 31 marca 2009 r. nr DP. [...] oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 1 grudnia 2008 r. nr PM [...].
W swoim orzeczeniu Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny:
J. J. aktem notarialnym z dnia 30 lipca 2003 r. darowała A. T. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Darczyńca postanowił, że przedmiot darowizny objęty będzie wspólnością majątkową małżeńską A. T. i K. T. (synowej i syna darczyńcy).
Decyzją z dnia 25 listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. orzekł, iż nie powstaje zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny z dnia 30 lipca 2003 r. pod warunkiem spełnienia wymogów z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) zwaną dalej "u.p.s.d.".
Aktem notarialnym z dnia 8 marca 2005 r. A. T. działając w imieniu własnym i męża darowała J. J. spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu mieszkalnego.
Decyzją z dnia 3 września 2008 skierowaną do A. T. i decyzją z dnia 29 września 2008 r. skierowaną do J. G. (wcześniej J.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. orzekł o wygaśnięciu decyzji tego organu z dnia 25 listopada 2003 r.
Po rozpatrzeniu odwołań A. T. i J. G. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 1 grudnia 2008 r. uchylił w całości obie decyzje organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu 16 lutego 2009 r. postanowił o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie wygaśnięcia decyzji tego organu podatkowego z dnia 25 listopada 2003 r. Postanowienie skierował do K. T., A. T. i J. G. W wyniku tego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 31 marca 2009 r. orzekł o wygaśnięciu decyzji tego organu podatkowego z dnia 25 listopada 2003 r.
Po rozpatrzeniu odwołania A. T., Dyrektor Izby Skarbowej w L. w dniu 17 lipca 2009 r. wydał decyzją, mocą której utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniał, że umowa darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z dnia 8 marca 2005 r. dowodzi niezamieszkiwania przez A. T. w tym lokalu przez czas pięciu lat i tym samym niespełnienia warunku z art. 16 ust. 2 u.p.s.d. Podniósł, że w przypadku A. T. zbycie lokalu związane było ze zmianą warunków mieszkaniowych po rozwodzie, jednakże strona nie wykazała, a organ podatkowy nie stwierdził, iż w okresie ustawowym nabyła inny lokal mieszkalny, dom lub uzyskała pozwolenie na jego budowę.
A. T. i J. G. złożyły skargi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Obydwie skarżące wskazały, że trudna sytuacja życiowa – rozwód – zmusiły A. T. do darowizny.
Uchylając wskazane we wstępie decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. podniósł, że wbrew stanowisku odwoławczego organu podatkowego nie jest tak, że nieodpłatne zbycie przedmiotu darowizny, darowanego lokalu co do zasady nie jest objęte zakresem art. 16 ust. 7 u.p.s.d. i że przy nieodpłatnym zbyciu darowanego lokalu nie ma już znaczenia czy było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych czy też nie. W konsekwencji nie ma racji odwoławczy organ podatkowy, że każde nieodpłatne zbycie przedmiotu darowizny, darowanego lokalu nawet uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych pozbawia przywileju z art. 16 ust. 1 u.p.s.d.
Art. 16 ust. 7 u.p.s.d. wymaga zbycia darowanego lokalu w warunkach uzasadnionych koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych. Konieczność zmiany warunków mieszkaniowych to także sytuacja, w której zbywca darowanego lokalu jest zmuszony w konkretnych okolicznościach życiowych co do zasady zrezygnować z zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych we własnym lokalu. Konieczność zmiany warunków mieszkaniowych może być także podyktowana subiektywnymi względami. Zmiany warunków mieszkaniowych nie należy utożsamiać, przez to zawężać tylko do nabywania innego lokalu po zbyciu poprzedniego.
Prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 7 u.p.s.d. prowadzi do stanowiska prawnego, zgodnie z którym obdarowany, który nieodpłatnie zbył darowany lokal, działał w warunkach art. 16 ust. 7 u.p.s.d., jeśli to nieodpłatne zbycie było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych. Dla zachowania przywileju z art. 16 ust. 1 u.p.s.d. nie miał obowiązku nabywać innego budynku czy lokalu za środki z innych. Natomiast obdarowany, który odpłatnie zbył darowany lokal w okolicznościach uzasadnionych koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, ma obowiązek nabyć inny budynek, lokal w określonym czasie za środki uzyskane z tego konkretnie zbycia. Tych konkretnie środków zbywca darowanego lokalu nie może przeznaczyć na inne cele pod rygorem utraty przywileju z art. 16 ust. 1 u.p.s.d.
Dokonując wykładni art. 16 ust. 7 u.p.s.d. nie można pomijać charakteru podatku od darowizn, który jest podatkiem od nabycia (art. 1 pkt 2 u.p.s.d.) z istoty nieekwiwalentnego, który należy postrzegać jako podatek od przysporzenia majątkowego. Taki charakter rozpatrywanego podatku stanowi istotną dyrektywę dla właściwej interpretacji i stosowania prawnego reżimu opodatkowania podatkiem od darowizn. Właśnie ten charakter podatku od darowizn dodatkowo sprzeciwia się interpretacji art. 16 ust. 7 u.p.s.d. pozwalającej zachować przywilej z art. 16 ust. 1 u.p.s.d. tylko zbywcy przedmiotu darowizny w sposób odpłatny w warunkach konieczności zmiany warunków mieszkaniowych, który przecież zachowuje przysporzenie w postaci innego lokalu czy budynku, natomiast pozbawiającej przywileju z art. 16 ust. 1 u.p.s.d. zbywcę przedmiotu darowizny w sposób nieodpłatny także w warunkach konieczności zmiany warunków mieszkaniowych, który nie jest już przysporzony w rezultacie nieodpłatnego zbycia.
Zdaniem WSA w Lublinie błędna interpretacja art. 16 ust. 7 u.p.s.d. spowodowała, że został on dowolnie zastosowany, bez wyjaśnienia czy darowizna prawa do lokalu mieszkalnego, dokonana przez małżonków T. była uzasadniona koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych w rozumieniu art. 16 ust. 7 u.p.s.d.To zaniechanie naruszyło art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej jako "O.p."), w warunkach przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwana dalej jako "P.p.s.a.".
W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył wyrok w całości wyrok zarzucając mu:
- 1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
* art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 marca 2009r. a także decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 grudnia 2008 r. Nr PM [...] z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów: art.120, art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 191, art.210§4 O.p. podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, a tym samym nie miało wpływu na wynik sprawy;
* art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art.141 § 4 P.p.s.a w związku z art.16 ust.7 u.p.s.d., polegające na przyjęciu błędnego stanu faktycznego, prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe, iż organy te nie wyjaśniły kwestii konieczności zmiany warunków mieszkaniowych przez A. T. czym naruszyły przepisy art. 120, art.121 § 1, art.122, art.180 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 191, art.210 § 4 O.p. podczas gdy fakt ten nie był przez organy podatkowe kwestionowany;
- - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lite P.p.s.a. w związku z art.16 ust.7 u.p.s.d. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego, że organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż nieodpłatne zbycie przedmiotu darowizny co do zasady nie jest objęte zakresem art. 16 ust.7 u.p.s.d., podczas gdy takie stanowisko nie było przez ten organ prezentowane;
- - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lite P.p.s.a. poprzez nie wyjaśnieniew uzasadnieniu wyroku podstaw rozstrzygnięcia w zakresie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów zawartych w art 120, art.121 § 1, art.122, art.180§ 1, art. 181, art.187 §1, art. 191, art.210 §4 O.p.
- 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisu art.16 ust.7 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, iż powołane w tym przepisie warunki niewygaszania decyzji tj. zbycie lokalu w związku z koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych oraz nabycie innego budynku lub lokalu, względnie uzyskanie pozwolenia na budowę wewskazanych terminach nie muszą zostać spełnione kumulatywnie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a) jak i prawa materialnego (art. 16 ust. 7 u.p.s.d.).
Analizując podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego należało stwierdzić, że są one uzasadnione.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organy podatkowe dokonały prawidłowego ustalenia i oceny charakteru zbycia mieszkania przez A. T. Organ stwierdził, że zbycie to związane było ze zmianą warunków mieszkaniowych po rozwiązaniu jej małżeństwa przez rozwód. Zatem ta przesłanka wynikająca z art. 16 ust. 7 u.p.s.d. została przez organy podatkowe uznana za spełnioną. Kwestionowano natomiast brak spełnienia drugiej przesłanki, to znaczy nabycia nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia innego budynku lub uzyskania pozwolenia na budowę albo nabycia innego lokalu.
Sąd I instancji wskazując, że organ zastosował przepis art. 16 ust. 1 u.p.s.d. bez wyjaśnienia czy darowizna małżonków T. uzasadniona była koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych w rozumieniu tego przepisu, dopuścił się naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a.
Zasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego – tj. art. 16 ust. 7 u.p.s.d. przez błędną jego wykładnię.
Zgodnie bowiem z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji, nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego spadkobiercy lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia.
Przepis ten zawiera dwie przesłanki, których spełnienie musi nastąpić kumulatywnie aby podatnik zachował prawo do ulgi, tj.:
- a) nastąpić musi zbycie budynku (lokalu) uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych;
- b) podatnik musiał nabyć inny budynek, uzyskać pozwolenie na jego budowę lub nabyć inny lokal nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia.
Tak w wyrokach NSA z 13 października 2006 r. II FSK 1311/05 oraz z 24 grudnia 2008 r. II FSK 1263/07.
A. T. nie spełniła drugiej z tych przesłanek. W tej sytuacji trzeba uznać za prawidłowe stanowisko zawarte w decyzjach organów podatkowych.
Zbycie lokalu mieszkalnego przez skarżącą można było uznać za związane z koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych po rozwiązaniu małżeństwa przez rozwód.
W orzeczeniach sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, bowiem stanowią one wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Aby utrzymać ulgę określona w art. 16 u.p.s.d. należy spełnić oba warunki wymienione w ustępie 7 tego przepisu.
Słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że jeżeli cytowany wyżej przepis stanowi o zbyciu, to dotyczy to każdej formy zbycia – odpłatnej, ekwiwalentnej i nieodpłatnej. Błędnie jednak wywodzi, że nieodpłatne zbycie "przedmiotu darowizny" nie jest objęte zakresem art. 16 ust. 7 u.p.s.d. Skarżąca uzyskała przywilej określony w tym przepisie w momencie kiedy spełniała warunki do korzystania z ulgi. W sytuacji gdy zbycie tego lokalu nastąpiło przed upływem pięciu lat i w wyniku tego zbycia nie nastąpiło nabycie innego budynku lub pozwolenia na budowę albo nabycie innego lokalu w określonym czasie, to mimo spełnienia przesłanki konieczności zmiany warunków mieszkaniowych, ulga określona w tym przepisie nie przysługuje, zostaje utracona.
W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie zawarł tezy, że nieodpłatne zbycie przedmiotu darowizny, nawet uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych pozbawia przywileju z art. 16 ust. 1 u.p.s.d. Organ słusznie przyjął, że brak drugiej przesłanki z art. 16 ust. 7 u.p.s.d. pozbawia ulgi.
Cytowany przepis nie pozawala na stwierdzenie, że wymagana przesłanka nabycia innego budynku, lokalu czy uzyskania pozwolenia na budowę dotyczy tylko tych zbywców, którzy dokonali zbycia odpłatnego. Ustawodawca nie zobowiązuje także do pozyskania środków z innych źródeł na spełnienie tej przesłanki w przypadku nieodpłatnego zbycia. Ustawodawca w tym przypadku i czasie określił jedynie warunki skorzystania z ulgi i okoliczności jej utraty jeżeli w określonym terminie przestaną istnieć.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.