Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 934/14

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 31 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1450/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi N. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 12 lipca 2013 r. w przedmiocie odmowy nadania numeru identyfikacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że skarżąca spółka 8 lutego 2013 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000,00 zł. Spółka podała jako swoją siedzibę K., ul. W., zaś jako przeważający rodzaj działalności wskazała sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną. Podano, że Prezesem zarządu spółki jest K. F.-P., a jedynym wspólnikiem posiadającym 100 udziałów O. Spółka z o.o. W dniu 11 marca 2013 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 w celu nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej (NIP). Do zgłoszenia załączone zostały: kserokopia umowy Spółki z o.o. z 7 lutego 2013 r. oraz umowa najmu lokalu użytkowego w K. przy ul. W. z 7 lutego 2013 r. zawarta pomiędzy O. Spółka z o.o. reprezentowaną przez prezesa zarządu a Spółką z o.o. reprezentowaną przez prezesa zarządu K. F.-P. Na mocy tej umowy Spółka z o.o. wynajęła 1 metr kwadratowy powierzchni w powyższym lokalu. Decyzją z 23 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej, wyjaśniając, że niemożliwym jest uznanie za spełniony wymogu wskazania jako siedziby Spółki adresu, który jest adresem biura wirtualnego. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 z późn.zm., dalej jako u.z.e.i.p.p.) ocenił, że w złożonym przez Spółkę zgłoszeniu identyfikacyjnym brak jest wypełnionych: - punktu B.4. Kontakt - w której podmiot dokonujący zgłoszenia obowiązany jest podać dane do kontaktu tj. nr telefonu, faks, adres skrzynki e-mail, - punktu B.9. Rachunki związane z prowadzoną działalnością, - w punkcie E poz. 110 - brak pieczęci składającego zgłoszenie, - w punkcie E poz. 114 zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w zgłoszeniu należy wskazać funkcję osoby uprawnionej do reprezentowania składającego wynikającą ze sposobu reprezentacji, np. dyrektor, członek zarządu, wspólnik, prokurent, pełnomocnik, kurator sądowy, syndyk - brak wskazania funkcji, jaką pełni w Spółce K. F.-P.

Zgodnie z art. 8c ust. 1 pkt 2 u.z.e.i.p.p., naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o odmowie nadania NIP w przypadku stwierdzenia, że dokonane zgłoszenie identyfikacyjne nie spełnia wymogów określonych dla tego zgłoszenia, co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niewątpliwie nastąpiło. Organ drugiej instancji zauważył, że w celu dopełnienia wymogów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników Spółka winna była wskazać numer lub numery rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością - czego nie uczyniła. Ponadto, wątpliwości organu wzbudziła fizyczna możliwość prowadzenia działalności i kierowania Spółką przez zarząd Spółki na jednym metrze kwadratowym powierzchni.

W ocenie organu, należy wziąć pod uwagę szerokie spektrum działalności, który wymaga miejsca na przechowywanie dokumentów zarówno handlowych jak i rachunkowych związanych z działalnością, spotkania z kontrahentami, umiejscowienia zarządu Spółki, a także możliwość zorganizowania zgromadzenia wspólników. Zdaniem organu podatkowego, na jednym metrze kwadratowym, pod adresem wskazanym przez Spółkę jako adres jej siedziby faktycznie dokonywany jest zarząd nad Spółką, w związku z czym nie można uznać go za właściwą siedzibę Spółki. Ponadto brak faktycznej siedziby Spółki oraz brak wskazania w złożonym zgłoszeniu telefonicznych numerów kontaktowych uniemożliwia praktycznie potwierdzenie tożsamości lub istnienia podmiotu.

1. 3. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 8c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zw. z art. 5 tej ustawy poprzez przyjęcie, że adres siedziby podatnika niebędącego osobą fizyczną jest pojęciem jednorodnym zakresowo z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, art. 157 § 1 pkt 1 K.s.h. w zw. z art. 41 K.c. poprzez utożsamianie siedziby spółki z jej adresem.
2. 4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie.
3. 5. Uzasadniając wydany wyrok Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżąca Spółka dopełniła obowiązku, wynikającego z przepisu art. 5 ust. 1 u.z.e.i.p.p., choć – jak zauważył organ odwoławczy – formularz zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 zawierał braki polegające na niewypełnieniu rubryk B.4., B.9. oraz poz. 110 w rubryce E. Takich podstaw odmowy nadania numeru NIP nie zawierała jednak decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 kwietnia 2013 r. Organ pierwszej instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na wyniku analizy wskazanego jako siedziba Spółki adresu biura, które, w ocenie tego organu, nie może z przyczyn obiektywnych stanowić miejsca prowadzenia działalności Spółki, co oznacza niespełnienie kryteriów dokonania rejestracji i nadania numeru NIP. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazano ponadto, że podstawą odmowy są także braki w zakresie złożonego przez Spółkę formularza NIP-2. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zatem, że wskazanie przez organ drugiej instancji podstaw odmowy, uzasadniających utrzymanie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w mocy, które nie były znane stronie postępowania na etapie decyzji organu pierwszej instancji, stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej jako "O.p."). Sytuacja taka uniemożliwiła także stronie odniesienie się w toku postępowania podatkowego do ustaleń poczynionych przez organ drugiej instancji i ewentualne kwestionowanie ich odwołaniem do organu wyższego, przez co doszło do naruszenia wyrażonej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Oceniając wskazany w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 8c ust. 1 pkt 2 u.z.e.i.p.p., sąd pierwszej instancji uznał, że nie mają racji organy podatkowe, uzależniając nadanie numeru NIP od wyniku oceny zdatności wskazanego w zgłoszeniu lokalu do funkcji siedziby Spółki. Sąd podzielił wyrażony zarówno w orzecznictwie sądów polskich, jak i przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pogląd wskazujący, że postępowanie w sprawie nadania numeru NIP powinno sprowadzać się jedynie do sprawdzenia spełnienia warunków formalnych, o których mowa w rozdziale drugim ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Zgodnie z art. 5 ust. 3 u.z.e.i.p.p. zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi powinno zawierać m.in. adres siedziby, lecz żaden przepis ustawy nie nakłada na podmiot zobowiązany do rejestracji obowiązku wykazania, że znajdujący się pod wskazanym adresem lokal spełnia warunki do prowadzenia zgłoszonej działalności gospodarczej. Wynika to nie tylko z opartego na wykładni językowej faktu milczenia ustawodawcy w tym zakresie, ale także i z tego powodu, że nie sposób utożsamiać pojęcia "siedziby" z pojęciem "miejsca prowadzenia działalności". Na podstawie art. 157 pkt 1 k.s.h. w związku z art. 41 k.c., siedzibą spółki jest miejscowość, gdzie wykonywana jest funkcja prowadzenia spraw spółki przez zarząd. Sąd podkreślił też, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają podnoszone przez organ okoliczności możliwych do wystąpienia trudności organów administracji lub kontrahentów w kontakcie ze Spółką, czy utrudnienia w przeprowadzeniu w lokalu o powierzchni 1 m2 zgromadzenia wspólników. Ze wskazaniem danego adresu jako siedziby Spółki wiążą się konsekwencje procesowe. Jeśli więc Spółka nie zapewni odpowiedniego odbioru korespondencji pod wskazanym adresem, narazi się na negatywne konsekwencje wynikające chociażby z treści art. 151a O.p. Przepisy procesowe przewidują przy tym rozwiązania korzystne dla organu podatkowego zapobiegające sytuacjom unikania kontaktu z organem przez podatnika.
4. 6. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł skargę kasacyjną.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn.zm., dalej – "P.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. - art. 8 c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepisy te nie stanowią normatywnej podstawy do badania przez organ w ramach prowadzonego postępowania, czy lokal wskazany jako siedziba spółki spełnia warunki do prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji, co powoduje w konsekwencji, że podstawą odmowy nadania numeru NIP, w przedmiotowej sprawie, nie może być negatywna ocena organu co do możliwości prowadzenia przez skarżącą spółkę, działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji rachunkowej pod adresem przez nią wskazanym do tego celu i wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego, jako siedziba spółki stosownie do art. 157 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 41 Kodeksu cywilnego, oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.:
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w związku z art. 127 i 123 Ordynacji podatkowej i wynikającej z nich zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, mimo nienaruszenia powyższych przepisów przez organy w trakcie prowadzonego postępowania co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 P.p.s.a.
3. - art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 8c ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo nienaruszenia wskazanych przepisów przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 P.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

8. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników obowiązek posiadania numeru identyfikacji podatkowej określony jest mianem obowiązku ewidencyjnego. W celu uzyskania NIP, podatnicy są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów (art. 5 ust. 1 u.z.e.i.p.p.). Nadanie numeru NIP ma charakter czynności ewidencyjnej. Służy ono przede wszystkim identyfikacji podatników, a więc ma ułatwić organom podatkowym identyfikację podatników, a w konsekwencji - nadzór i kontrolę ich czynności podatkowych. Postępowanie w sprawie nadania numeru NIP różni się w tym zakresie od postępowań, w których przedsiębiorcy przyznawane jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej lub dokonywanie określonych czynności podatkowych. Potwierdza to ograniczony zakres uprawnień i obowiązków nałożonych na organy podatkowe w trakcie prowadzenia postępowania w sprawie nadania NIP (wyrok NSA z 5 sierpnia 2014 r., II FSK 3549/13 dostępne na stronie www.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 8c ust. 1 u.z.e.i.p.p. odmowa nadania numeru NIP jest możliwa tylko w czterech przypadkach, t.j. w przypadku 1) braku możliwości potwierdzenia tożsamości lub istnienia podmiotu;

1. 2) stwierdzenia, że dokonane zgłoszenie identyfikacyjne nie spełnia wymogów określonych dla tego zgłoszenia;
2. 3) gdy podmiotowi został nadany NIP; oraz 4) wystąpienia o nadanie NIP przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 2a. Co do zasady więc, zakres kompetencji organów w ramach postępowania o nadanie NIP sprowadza się do kontroli powyżej wskazanych okoliczności. W odniesieniu do pkt 2 powyższego przepisu, organ może jedynie sprawdzić, czy dokonane zgłoszenie identyfikacyjne spełnia wymogi określone dla tego zgłoszenia. W zgłoszeniu tym, podatnik musi m.in. podać adres siedziby (art. 5 ust. 3 u.z.e.i.p.p.). Kwestia poprawności wskazania siedziby spółki podlega kontroli na etapie postępowania sądowego, w związku z obowiązkiem wpisania nowotworzonej spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z art. 19b ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. 2013, poz. 1203 – t.j. ze zm.; dalej jako "ustawa o KRS"), wraz z wnioskiem o wpis lub zmianę wpisu w rejestrze przedsiębiorców wnioskodawca składa zgłoszenie identyfikacyjne, o którym mowa w u.z.e.i.p.p., a do wniosku o pierwszy wpis do rejestru przedsiębiorców wnioskodawca dołącza dokument potwierdzający uprawnienie do korzystania z lokalu lub nieruchomości, w których znajduje się jego siedziba. Sąd rejestrowy przesyła do urzędu skarbowego dokument potwierdzający uprawnienie do korzystania z lokalu lub nieruchomości, w których znajduje się siedziba. Zakres kontroli wniosku o wpis do KRS dokonywanej przez sąd rejestrowy został wyraźnie określony w art. 23 ustawy o KRS. Umowa spółki musi zawierać m.in. jej siedzibę (art. 157 § 1 pkt 1 Ksh w zw. z art. 41 Kc). Sąd rejestrowy bada, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa. Sąd rejestrowy bada również, czy dane wskazane we wniosku o wpis do KRS w zakresie określonym w art. 35 są prawdziwe, a w pozostałym zakresie sąd rejestrowy bada, czy zgłoszone dane są zgodne z rzeczywistym stanem, jeżeli ma w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Jest to zatem szeroka kompetencja obejmująca badanie wniosku nie tylko pod względem formalnym, ale także co do zgodności ze stanem rzeczywistym. Kontrola prawidłowości podania siedziby spółki spoczywa zatem przede wszystkim na sądzie rejestrowym, który ma w tym celu szerokie kompetencje. W stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. organ podatkowy obowiązany był sprawdzić, czy dokonane zgłoszenie identyfikacyjne spełnia wymogi określone dla tego zgłoszenia (art. 8c ust. 1 pkt 2 u.z.e.i.p.p.). Oznaczało to przede wszystkim sprawdzenie, czy podano adres siedziby podatnika oraz czy adres ten jest zgodny z wpisem (wnioskiem) do Krajowego Rejestru Sądowego. Żaden przepis prawa nie przyznawał organom podatkowym, w ramach postępowania o nadanie NIP, kompetencji do kontroli zdatności lokalu (nieruchomości) podanego jako siedziba podatnika do wykonywania w nim funkcji zarządczych czy prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Żaden przepis nie określał także kryteriów, jakie decydować miałyby o przydatności budynku (lokalu) dla uznania go za siedzibę spółki. Żaden przepis ustawy nie nakładał także na podmiot zobowiązany do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego obowiązku wykazania, że w znajdującym się pod wskazanym adresem lokalu mogą być wykonywane czynności zarządcze, czy też, że może być prowadzona działalność gospodarcza (poza obowiązkiem wykazania tytułu prawnego do lokalu w postępowaniu o wpis do KRS)- por. wyrok WSA w Łodzi z 7 sierpnia 2013 r., I SA/Łd 436/13. Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 8c ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. O prawidłowości rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji świadczy także zmiana art. 8 c wprowadzona z dniem 1 grudnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz.1161 – art.4). Do art. 8c dodano nowy ustęp 2a w następującym brzmieniu: Do podmiotów wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego ust.1 i ust.2 pkt 2 nie mają zastosowania. Tak więc nowy stan prawny nie przewiduje możliwości wydawania decyzji o odmowie nadania NIP w przypadku stwierdzenia, że dokonane zgłoszenie identyfikacyjne nie spełnia wymogów określonych dla tego zgłoszenia i gdy dany podmiot jest wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Prawidłowe są także rozważania sądu pierwszej instancji dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie dopatrując się nowych, niewskazanych w decyzji organu pierwszej instancji przyczyn odmowy nadania NIP, tym samym pozbawił stronę prawa do odniesienia się w toku postępowania do poczynionych ustaleń i ewentualnego kwestionowania ich w drodze odwołania. Stało się to możliwe dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zainicjowanego skargą wniesiona przez stronę skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt P.p.s.a.