Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 936/13

Uzasadnienie

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. S.A. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. (dalej: SKO) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

2. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. (po korekcie) Spółka wskazała następującą wartość 455.421.824 zł budowle, jako zwolnione z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844, dalej: u.p.o.l.).

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie potwierdził, aby spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące zasadność zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

1. 3. Decyzją z 30 czerwca 2011 r. Prezydent Miasta G. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 9.421.308,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że wykładnia statuującego przedmiotowe zwolnienie przepisu prowadzi do wniosku, iż użyte w nim pojęcie "infrastruktury portowej" powinno być rozumiane zgodnie z jego znaczeniem przyjętym na gruncie ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 2010 r., nr 33, poz. 179, dalej: u.p.p.m.), o czym przesądza m.in. rys historyczny zwolnienia budowli infrastruktury portowej z podatku od nieruchomości. W ocenie organu, budowle określone przez podatnika, jako infrastruktura portowa nie spełniają warunków do uznania ich za taką infrastrukturę w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.p.p.m., ponieważ obiekty te nie są przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 tej ustawy. Stwierdzono, że budowle nie były wykorzystywane do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej w 2009 r. przez podmiot zarządzający portem i nie podlegały zwolnieniu.

1. 4. W odwołaniu Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów:
2. - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr, 8 poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie,
3. - art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że zamieszczone w tym przepisie zwolnienie przedmiotowe budowli infrastruktury portowej odnosi się wyłącznie do infrastruktury portowej, o której mowa w art. 2 pkt 4 u.p.p.m.,
4. - art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w zw. z art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wybudowany przez Spółkę terminal kontenerowy nie spełnia definicji infrastruktury portowej, określonej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m.,
5. - art. 20 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 49 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: Traktat) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury portowej ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy infrastruktura ta będzie wykorzystywana do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej bezpośrednio i wyłącznie przez zarządzającego portem, co w ocenie Spółki prowadzi do naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa oraz prowadzi do nieuzasadnionej preferencji podmiotów z kapitałem krajowym względem podmiotów zagranicznych.
6. 5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. decyzją z 12 lipca 2012 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ potwierdził zasadność posłużenia się w sprawie zawartą w ustawie o portach i przystaniach morskich legalną definicją pojęcia "budowla infrastruktury portowej". Nie podzielił stanowiska strony o stricte przedmiotowym charakterze zwolnienia podkreślając jego przedmiotowo-podmiotowy charakter. Wyjaśniono, że wynika to z zawartego w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. sformułowania "przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5", czyli zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Pojęcie infrastruktury portowej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich.

Tym samym zadań tych nie może wykonywać inny podmiot i nie korzysta on z tego powodu ze zwolnienia podatkowego, na co wskazywał też organ pierwszej instancji. Zauważono przy tym, że przedmiotowe zwolnienie może jednak odnosić się również do gruntów i budowli, które nie stanowiąc własności podmiotu zarządzającego portem są przez niego wykorzystywane (np. na podstawie umowy dzierżawy).

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

1. 6. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:
2. - art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że zamieszczone w tym przepisie zwolnienie przedmiotowe budowli infrastruktury portowej odnosi się wyłącznie do infrastruktury portowej, o której mowa w art. 2 pkt 4 u.p.p.m.,
3. - art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że wybudowany przez Spółkę terminal kontenerowy nie spełnia definicji infrastruktury portowej, określonej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m.,
4. - art. 20 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 49 i art. 56 Traktatu w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że stosowanie zwolnienia wyłącznie w sytuacji, gdy infrastruktura portowa jest wykorzystywana do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej bezpośrednio i wyłącznie przez zarządzającego portem nie prowadzi do naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa oraz, uwzględniając strukturę właścicielską zarządzających portami, do nieuzasadnionej preferencji dla podmiotów z kapitałem krajowym względem podmiotów zagranicznych,
5. - art. 210 § 4 oraz art. 124 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji,
6. - art. 200 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyznaczenia Skarżącej, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

Sąd zwrócił uwagę, że spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół kwestii, czy składające się na terminal kontenerowy budowle spółki mogą korzystać z przewidzianego w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwolnienia z podatku od nieruchomości. Sąd zajął stanowisko, że zasadnym jest ustalenie znaczenia użytego zwrotu – infrastruktura portowa - w oparciu o przepisy u.p.p.m. Skoro infrastruktura portowa doczekała się wyjaśnienia na gruncie u.p.p.m., to przy pomocy wykładni systemowej zasadnym było posłużenie się tym terminem na gruncie ustawy podatkowej. Organy podatkowe obu instancji dokonały w sprawie prawidłowej oceny ustalonego stanu faktycznego, z którego nie wynika, żeby w analizowanym okresie podatkowym skarżąca Spółka była podmiotem wykonującym na podstawie określonego tytułu prawnego, w ramach zarządzania portem, zadania w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem infrastruktury portowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., ani że usługi te na spornym terenie wykonywane były przez podmiot zarządzający portem, tj. Z. M. P. G. S.A. z siedzibą w G.. Dlatego korzystanie przez Skarżącą z infrastruktury portowej nie może być traktowane, jako świadczenie usług przez podmiot zarządzający portem.

8. Sąd pierwszej instancji oceniając zebrany w sprawie materiał dowody stwierdził, że jest on kompletny i nie budzi wątpliwości. Organy działały z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym reguł postępowania dowodowego.

9. Sąd nie podzielił zarzutów natury konstytucyjnej, a także naruszenia przepisów Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki odnośnie nierównego, czy wręcz dyskryminującego traktowania podmiotów z sektora portowego, które miałoby się przejawiać w uprzywilejowaniu podmiotów publicznych. Nie sposób przyjąć, by organ zarządzający portem i podmiot gospodarczy (spółka akcyjna) mogli być uznani za charakteryzujący się w równym stopniu daną cechą relewantną. Ten pierwszy nie jest podmiotem gospodarczym, przedsiębiorcą, nawet, gdy przyjmie się, że świadczenie usług z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. ma charakter działalności gospodarczej. Jego możliwości prowadzenia takiej działalności są ściśle określone, co wprost stwierdza art. 7 ust. 2 u.p.p.m.. Nie są to więc podmioty charakteryzujące się podobnymi cechami, a ich zróżnicowanie uzasadnia nierówne ich traktowanie na płaszczyźnie zwolnienia podatkowego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 20 Konstytucji RP. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że niezależnie od tej zasady, Konstytucja RP w art. 84 przewiduje zasadę powszechności opodatkowania.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 49 i 56 Traktatu sąd wskazał, że specyficzna funkcja, jaką sprawuje podmiot zarządzający portem, nie dyskryminuje podmiotów wolnorynkowych z terytorium krajów członkowskich Unii Europejskiej i przytoczył poglądy wyrażane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (dawnej: ETS) w zakresie rozumienia zasady swobody przedsiębiorczości.

10. W ocenie Sądu, kontrolowana decyzja zawiera prawidłowo sporządzone, zwięzłe uzasadnienie, wyczerpujące istotę problemu. Organ wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnił zasadność dokonanej wykładni przepisów, która miała kluczowe znaczenie dla sprawy. Podkreślił, że każda preferencja podatkowa, jako wyjątek od zasady, winna być traktowa ściśle, a stosowanie wykładni rozszerzającej, czego w istocie domagała się strona, jest niedopuszczalne.

11. Odnosząc się do przeprowadzonego na rozprawie dowodu z dokumentu w postaci decyzji Prezydenta Miasta G. z 4 listopada 2009 r. w przedmiocie uwarunkowań środowiskowych dla przedsięwzięcia polegającego na budowie M. T. K. w G., Sąd pierwszej instancji zauważył, że decyzja ta została wydana w innym niż podatkowe postępowaniu, na podstawie odrębnych przepisów, przez co nie może rzutować na wymiar podatku od nieruchomości. W konsekwencji przeprowadzony dowód nie miał wpływu na wymiar podatku, a organy podatkowe zasadnie nie podzieliły stanowiska strony.

12. Sąd dopatrzył się natomiast naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ odwoławczy nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jednakże w skardze nie wskazano, w jaki sposób skorzystanie z ww. uprawnienia mogłoby wpłynąć na końcowy wynik sprawy.

Skarga kasacyjna.

1. 13. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:
2. - art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. oraz 247 § 1 pkt 2 oraz 5 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziła przesłanka do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji,
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 u.p.o.l., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; tj. z naruszeniem:
4. a) art. 120 oraz art. 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 u.p.o.l., polegającym na uznaniu skarżącej za podatnika,
5. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 4 ust. 7 u.p.o.l., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l., polegającym na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego i odstąpieniu od obowiązku wyceny przedmiotu opodatkowania, w sytuacji, gdy określona przez podatnika wartość odbiegała od wartości rynkowej,
6. c) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie i nierozważenie, czy skarżący jest podatnikiem, podczas gdy zagadnienie to było przedmiotem analizy w zaskarżonej decyzji,

Spółka na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 134 § 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. a) niezastosowanie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 235 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. Kodeks cywilny, w procesie oceny legalność zaskarżonej decyzji, w której to decyzji organ podatkowy uznał skarżącą za podatnika, podczas gdy z przepisów tych wynika, ze skarżąca podatnikiem nie jest,
2. b) niezastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w procesie oceny legalności zaskarżonej decyzji, w której to organ podatkowy uznał, że do podstawy opodatkowania w przypadku budowli zalicza się wydatki poniesione na utworzenie gruntu, na którym te budowle są posadowione,
3. c) błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.p.m., a także niezastosowanie § 1 i pozycja 3.1. litera k) tabeli zamieszczonej w załączniku nr 1 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 sierpnia 2010 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz.U. Nr 169, poz. 1139; dalej: rozporządzenie), w procesie oceny legalności zaskarżonej decyzji, w której to decyzji organ podatkowy przyjął interpretację przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 sprzeczną z § 1 i pozycja 3.1. litera k) tabeli zamieszczonej w załączniku nr 1 rozporządzenia oraz uznał, że przedmiot opodatkowania nie jest "infrastrukturą portową",

Spółka na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. a) błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że:
2. - pojęcie "infrastruktury portowej" użyte w tym przepisie powinno być interpretowane zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.p.m.,
3. - zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone tym przepisem ma charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego,
4. b) błędną wykładnię art. 2 pkt 4 u.p.p.m. poprzez uznanie, że definicja infrastruktury portowej zawarta obejmuje wyłącznie infrastrukturę wykorzystywaną bezpośrednio, osobiście i wyłącznie przez podmiot zarządzający portem,
5. c) niewłaściwe zastosowanie art. 20, art. 32 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę zastosowania tych przepisów w sytuacji, w której przyjęta wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o portach i przystaniach morskich doprowadziła do wniosku, iż ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą korzystać jedynie podmioty zarządzające portami, co skutkuje dyskryminującym traktowaniem skarżącej w stosunku do podmiotów zarządzających portami i ogranicza możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą,
6. d) niewłaściwe zastosowanie art. 2 w zw. z art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę zastosowania tych przepisów polegające na interpretowaniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w sposób prowadzący do wniosku, że wynikająca zeń norma (statuująca zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości) stanowi normę pustą i nie wynika z niej jakiekolwiek uprawnienie dla jakiegokolwiek adresata,
7. e) niewłaściwe zastosowanie art. 49 i art. 56 Traktatu poprzez odmowę zastosowania tych przepisów w sytuacji, gdy przyjęta przez sąd wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o portach i przystaniach morskich doprowadziła sąd do wniosku, iż ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą korzystać jedynie podmioty zarządzające portami, co skutkuje nierównym traktowaniem skarżącej i Z. M. P. G. S.A., godzącym w swobody przedsiębiorczości i świadczenia usług, normowane w wyżej wskazanych przepisach Traktatu,

Ponadto Spółka na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz 8 K.p.a. poprzez akceptację działania SKO w Gdańsku niespełniającego wymogów całościowej i rzetelnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającego w szczególności na:
2. - działaniu organów administracji publicznej z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów administracji publicznej,
3. - braku w zaskarżonej decyzji ustosunkowania się do wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego,
4. - braku oceny tych dowodów w powiązaniu z innymi dowodami w sprawie oraz z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla przedmiotowej sprawy,
5. - wprowadzeniu w stosunku do dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego pozaprawnego kryterium oceny tych dowodów w postaci ich prywatnego lub innego charakteru,
6. - braku ustosunkowania się przez organ podatkowy do całościowej argumentacji skarżącej zaprezentowanej w przedłożonych opiniach prawnych oraz wskazania, które z argumentów wskazanych w tych dowodach organ podatkowy uznał za przemawiające na korzyść stanowiska prezentowanego przez skarżącą, a które z tych argumentów odrzucił i dlaczego, oraz
7. - arbitralnym uwzględnieniu wyłącznie argumentów przemawiających na niekorzyść skarżącej pochodzących z opinii prawnej wykorzystanej przez te organy przy jednoczesnym nieuwzględnieniu przez te organy argumentów przemawiających na korzyść skarżącej wskazanych w opiniach prawnych przedłożonych przez skarżącą,
8. b) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż decyzja Prezydenta Miasta G. z 4 listopada 2009 r. nie może przyczynić się do rozstrzygnięcia wątpliwości w sprawie,
9. c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi,
10. d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy sąd, przyjmując, iż decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, powinien był uchylić ją z uwagi na naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.p.m., art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2, art. 20, art. 32, art. 64 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 49 i art. 56 Traktatu,
11. e) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów nieuznania argumentów przemawiających na korzyść skarżącej przedstawionych w opiniach prawnych przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania przed organami podatkowymi, i jednoczesne arbitralne przychylenie się do argumentów przemawiających na niekorzyść Skarżącej przedstawionych w innej opinii prawnej, którą posłużyły się te organy, przez nieustosunkowanie się do dowodów przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego i niewyjaśnienie powodów, dla których odmówił słuszności argumentacji skarżącej popartej tymi dowodami, przez ograniczenie się do powtórzenia argumentacji organów podatkowych i nieprzedstawienie przy tym szczegółowego własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie, przez brak wskazania w jakich wyrokach i na czym polega "dominujący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd", który zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku potwierdza słuszność stanowiska sądu i organów podatkowych.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 15. W piśmie procesowym z 16 lipca 2013 r. Spółka podtrzymała w całości dotychczasowe twierdzenia i wnioski wynikające z treści skargi kasacyjnej oraz ustosunkowała się do twierdzeń organu zawartych w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 16. Skarga kasacyjna jest zasadna.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że Spółka na etapie postępowania przed Sądem odwoławczym, zarzuty koncentruje na trzech kwestiach:

1. 1) skierowania decyzji podatkowej do podmiotu nie będącego stroną w postępowaniu,
2. 2) możliwości korzystania przez Spółkę ze zwolnienia z podatku od nieruchomości określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,
3. 3) błędnych ustaleń w zakresie określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania (wartości budowli podlegających opodatkowaniu, co ma związek z błędnym określeniem wartości pirsu kontenerowego oraz kosztów "zalądowienia" Z. G.).

Kolejność przedstawionych zagadnień spornych nie jest przypadkowa. Uznanie bowiem, że Spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości czyni zbędnym rozważania czy będące w jej posiadaniu budowle korzystają ze zwolnienia w podatku od nieruchomości. Z kolei uznanie, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości i zarazem jest podmiotem, który nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. powoduje, że aktualnym staje się rozważenie kwestii wartości budowli podlegających opodatkowaniu.

17. W zakresie zarzutu odnoszącego się do problematyki podatnika podatku od nieruchomości Spółka wskazała na naruszenie prawa procesowego tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie i nierozważenie, czy skarżący jest podatnikiem, podczas gdy zagadnienie to było przedmiotem analizy w zaskarżonej decyzji, a także na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 134 § 1 p.p.s.a. zarzuciła niezastosowanie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 235 k.c. w procesie oceny legalność zaskarżonej decyzji, w której to decyzji organ podatkowy uznał skarżącą za podatnika, podczas gdy z przepisów tych wynika, ze skarżąca podatnikiem nie jest.

Spółka powołała się w zarzutach skargi kasacyjnej na art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż argumenty na okoliczność tego, że D. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości nie były przez nią podnoszone zarówno przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, jak i Samorządowym Kolegium Odwoławczym w G.. Spółka na tych etapach postępowania nie kwestionowała tego faktu, traktując się jak podatnik, choć nigdy wprost nie wyraziła w tym zakresie własnego stanowiska. Istotną w sprawie jest jednak okoliczność, że kwestię tą rozważał w swojej decyzji organ pierwszej instancji – Prezydent Miasta G..

W pierwszej kolejności należało zatem rozważyć, czy zasadne jest twierdzenie przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjna, że zarzuty odnoszące się do osoby podatnika należy uznać za spóźnione, gdyż postępowanie przed sądem nie jest przedłużeniem postępowania podatkowego i nie jest właściwym momentem do zgłaszania kolejnych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę akceptuje przywołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którymi nie można traktować jako uzasadnionej reguły wskazywania na etapie postępowania sądowoadministracyjnego coraz to nowych obszarów sprawy, które w ocenie strony nie zostały należycie wyjaśnione i zasadnie zarzucać organom, że powinny były przeprowadzić dowody z urzędu, powoływać biegłych, we wszystkich możliwych kwestiach, również co do okoliczności, których w toku postępowania podatkowego podatnik nie podnosił i nie zgłaszał co do nich zastrzeżeń. Dotyczy to generalnie sytuacji związanych z wyjaśnianiem stanu faktycznego sprawy, w szczególności okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania.

Jednak w rozpoznawanej sprawie powyżej opisana sytuacja nie występuje. Przede wszystkim kwestia sporna dotyczy tego, czy Spółka w ogóle może być uznana za podatnika podatku od nieruchomości, poza tym była ona jednak przedmiotem rozważań organu podatkowego pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, (publ. ONSAiWSA z 2010 r., nr 1 poz. 1), niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ma zatem obowiązek zbadać wszystkie istotne aspekty legalności zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności, czy w sprawie nie zachodziły wady wskazujące na przesłanki nieważności decyzji. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanka ta występuje w sytuacji, gdy decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Jest to przedmiotem sporu, rozpoznawanej w postępowaniu kasacyjnym, sprawy. Ponadto słusznie zwrócono uwagę w piśmie procesowym Spółki z 16 lipca 2013 r., że nieważność decyzji Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu nawet wtedy, gdy doprowadziłoby to do wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Zakaz reformationis in peius nie dotyczy sytuacji, kiedy zaskarżony akt lub czynność dotknięte są naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem nieważności. W takim więc wypadku Sąd Administracyjny uwzględni skargę, mimo że wydane orzeczenie pogorszy sytuację skarżącego (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, dostępny w systemie LEX, 2011, komentarz do art. 134).

W tej sytuacji nie można podzielić poglądu prezentowanego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G., że zarzuty odnoszące się do osoby podatnika, zgłoszone dopiero na etapie postępowania kasacyjnego należy uznać za spóźnione. Zostały ono prawidłowo sformułowane i podlegają merytorycznemu rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

18. Ponadto kwestia podmiotowego zakresu podatku od nieruchomości była już przedmiotem rozważań w przedmiotowej sprawie. Należy bowiem przypomnieć, że Prezydent Miasta G. w decyzji z 30 czerwca 2011 r. na str. 12-13 uzasadnienia szczegółowo odniósł się do tej kwestii. Wynika z tego, że budziła ona wątpliwości organu, które zostały rozstrzygnięte w powołanej decyzji.

Prezydent Miasta G. wskazał, że Spółka D. S.A. wybudowała budynki i budowle na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa wydzierżawionym od Z. P. G. S.A., który jest użytkownikiem i użytkownikiem wieczystym powyższego gruntu. Organ stwierdził, że skoro budynki i budowle nie zostały wzniesione, ani nabyte przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie, nie stanowią własności użytkownika i nie są objęte prawem własności związanym z użytkowaniem wieczystym. Obiekty te nie były również oddane w użytkowanie przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie.

Wobec tego, według organu pierwszej instancji, skoro budynki i budowle wzniesione zostały przez osobę trzecią D. S.A., nie zaś użytkownika wieczystego i użytkownika – to wówczas stają się one częścią składową nieruchomości (art. 48 k.c.) i tym samym stają się własnością właściciela gruntu, czyli Skarbu Państwa. Prezydent Miasta G. uznał, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez osobę trzecią (D. S.A.) na gruncie Skarbu Państwa oddanym w użytkowanie wieczyste (działka 104) oraz w użytkowanie (działka 75) Z. M. P. G. S.A. ciąży na D. S.A. zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., jako posiadaczu budynków i budowli stanowiących własność Skarbu Państwa.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. w decyzji z 12 lipca 2012 r. uznało, że D. S.A. dzierżawi od Z. M. P. G. S.A. grunty, na których znajdują się wybudowane przez Spółkę budowle stanowiące głębokowodny terminal kontenerowy D., których jest właścicielem, uznając, że nie jest przedmiotem sporu kwestia osoby podatnika (str. 4 decyzji).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt, że strona w deklaracji podatku od nieruchomości wskazała siebie jako podatnika nie zwalniało organów podatkowych przy orzekaniu, od podjęcia czynności w celu sprawdzenia, czy strona jest podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1- 5 ustawy o podatku od nieruchomości. W tym zakresie, nawet zasada budzenia zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie powinna być rozumiana jako konieczność powielania przez organy podatkowe swoich wcześniejszych, naruszających prawo rozstrzygnięć. W szczególności, tego rodzaju rozumienie tej zasady prowadziłoby do utrwalenia błędnego stosowania przepisów prawa podatkowego i stało w kolizji z konstytucyjnymi zasadami państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), nakładania obowiązków podatkowych w drodze ustawowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2005 r. sygn. akt FSK 2528/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Brak zarzutów w skardze nie zwalniał także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego od kontroli decyzji w zakresie ustalenia, czy Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie wskazanym w złożonej deklaracji.

1. 19. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami; posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; użytkownikami wieczystymi gruntów; posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
2. - wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
3. - jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy – dod. NSA).

Organ pierwszej instancji uznał, że Spółka jest podatnikiem, ponieważ spełniony został warunek określony w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., czyli, że Spółka jest posiadaczem budowli i obiektów budowlanych, gdyż stanowią one własność Skarbu Państwa, a posiadanie następuje bez tytułu prawnego.

Dla rozstrzygnięcia tego, czy Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości istotne jest zatem ustalenie kto jest właścicielem budowli znajdujących się w jej posiadaniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia w tym zakresie nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, że Spółka może zostać uznana w rozpoznawanej sprawie za podatnika podatku od nieruchomości.

1. 20. W związku z powyższym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do rozpoznania.

Na podstawie analizy akt sprawy można stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji nie dokonały rzetelnych ustaleń w zakresie podmiotu opodatkowania. Skupiły się one, podobnie jak Sąd pierwszej instancji na zbadaniu uprawnień do ulgi – zwolnienia w podatku od nieruchomości wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie dokonano natomiast właściwych ustaleń, co do podmiotu na którym ciąży obowiązek podatkowy.

Spór w sprawie dotyczy podatku od budowli posadowionych na działkach oznaczonych w rejestrze gruntów prowadzonym przez Prezydenta Miasta G. pod numerami 75/1, 75/2, oraz 104, obręb 86. jak wynika z akt sprawy, działki te mają założone księgi wieczyste. Zarówno w ewidencji gruntów jak i w księdze wieczystej KW Nr GD1G/00075681/6 jako właściciel działek 75/1 i 75/2 figuruje Skarb Państwa, a jako użytkownik wieczysty od dnia 4 września 1996 r. do dnia 22 lipca 2091 r. Z. M. P. w G.. Z kolei z rejestru gruntów oraz z księgi wieczystej Nr GD1G/00210648/2 wynika, że działka 104 stanowi grunt, powstały w szczególny sposób, bo w procesie "zalądowienia" obszaru Z. G. o powierzchni 28 6227 m². Na działce tej do końca 2010 r. nie ustanowiono prawa użytkowania wieczystego dla Z. M. P. w G.. Ustanowiono je dopiero w dniu 26 maja 2011 r.

Pod uwagę wziąć również należy, że Spółka wybudowała terminal kontenerowy, na podstawie umowy dzierżawy nieruchomości gruntowej oraz budowy i eksploatacji terminalu kontenerowego, zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 422/2004 z dnia 27 stycznia 2004 r. z Z. M. P. G., za zgodą Ministra Skarbu Państwa (decyzja nr DEiGMSP/ZM/221/2003 z 5 grudnia 2003 r.). Z § 1 ust. 1 tej umowy wynika bowiem, że Spółka zobowiązała się do budowy i eksploatacji ogólnodostępnego morskiego terminalu kontenerowego na terenach będących w użytkowaniu wieczystym Z. M. P. G.. W § 2 ust. 2 umowy Z.M.P.G S.A. oświadczył, że jest użytkownikiem wieczystym – do dnia 22 lipca 2091 r. – terenu oznaczonego w załączniku nr 1 do umowy kolorem czerwonym i użytkownikiem terenu oznaczonego kolorem niebieskim.

Ponadto z decyzji organów obu instancji wynika, że wszystkie obiekty budowlane na dzierżawionym gruncie postawiła Spółka.

Analiza powyższych dokumentów wskazuje, że w odniesieniu do budynków i budowli posadowionych na gruncie oddanym Z. i P. M. G. S.A. w użytkowanie wieczyste - podatnikiem podatku od nieruchomości nie będzie D. S.A.

21. Należy bowiem mieć na uwadze, że budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika (por. uchwała Sadu Najwyższego z 25 listopada 2011 r., sygn. akt III CZP 60/11, publ. OSNC 2012/6/66). W uzasadnieniu cytowanej uchwały wskazano m.in., że wykładnia art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (jedn. tekst: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) zgodnie z którym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń, oraz art. 235 k.c. przemawia za poglądem, że wszystkie przypadki wzniesienia budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczystego powinny być w kontekście art. 235 § 1 zdanie pierwsze k.c. oceniane tak, jakby wzniesienia dokonał sam użytkownik wieczysty. W uzasadnieniu uchwały przedstawiono szereg argumentów za szerszym ujęciem wyjątku od zasady superficies solo cedit, przewidzianego w art. 235 k.c.

Naczelny Sąd Administracyjny akceptując pogląd wyrażony w cytowanej uchwale stwierdza, że ma ona zasadnicze znaczenie dla ustalenia właściciela wzniesionych przez Spółkę budowli. Jeżeli budynki i budowle wybudowała Spółka na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste Z. M. P. G. z siedzibą w G., to ich właścicielem jest właśnie Z.M.P.G w G..

Podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli. Podatnikiem tym nie jest zatem dzierżawca gruntu.

Brak jest podstaw do przyjęcia, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.o.l., nie zawarła bowiem umowy ze Skarbem Państwa. Umowę dzierżawy zawarła z zarządcą portu, który był użytkownikiem wieczystym gruntów. Z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że jeżeli umowa dzierżawy nieruchomości należącej do Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego zostanie zawarta z innym podmiotem, a nie SP czy jst – dzierżawca nie staje się podatnikiem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, oraz z 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2584/10 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

22. Ustalenia faktyczne w zakresie własności budynków i budowli stanowiących przedmiot opodatkowania są decydujące dla rozstrzygnięcia, czy i ewentualnie w jakim zakresie Spółka może zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości w rozpoznawanej sprawie.

Za uzasadnione należało zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do ustalenia czy Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W szczególności zasadnym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie i nierozważenie, czy skarżący jest podatnikiem, podczas gdy zagadnienie to było przedmiotem analizy w zaskarżonej decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. w uzasadnieniu decyzji uznało, że kwestia osoby podatnika, czy wartości podstawy opodatkowania budowli nie budzą wątpliwości. Tych zagadnień nie podjął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Skarga kasacyjna wykazała jednak, że wątpliwości są i to dotyczące zarówno podmiotu jak i przedmiotu opodatkowania. Wątpliwości te powinny być wyjaśnione, pomimo tego, że wbrew regułom racjonalnego postępowania nie zostały podniesione przez Spółkę w czasie postępowania administracyjnego, ani przed Sądem pierwszej instancji.

Dopiero zweryfikowanie stanu faktycznego w powyższym zakresie pozwoli na dokonanie zastosowanie przepisów prawa materialnego – art. 3 u.p.o.l. i ustalenie kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku budynków i budowli wybudowanych przez Spółkę. Ewentualne przesądzenie, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości umożliwi rozważenie tego, czy może ona korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a jeśli nie to czy prawidłowo obliczono podstawę opodatkowania. Z tego względu kontrolę zasadności zarzutów procesowych odnoszących się do powyższych kwestii należało uznać za przedwczesną, podobnie jak również badanie zasadności wymienionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

23. W kontekście powyższych rozważań, Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien zweryfikować stan faktyczny, co umożliwi zastosowanie właściwych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym celu podda analizie zawarte przez Spółkę z Z. M. P. G. umów notarialnych z 2004 r. i 2006 r., odpisów z powołanych ksiąg wieczystych i wypisów z rejestru gruntów dotyczących działek o nr 75/1, 75/2 oraz działki nr 104, która została oddana w użytkowanie wieczyste Z. M. P. G. dopiero w 2011 r. Następnie Sąd powinien, analizując stosowne przepisy, wskazać czy Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W przypadku ustalenia, że na Spółce ciąży obowiązek podatkowy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozważy charakter zwolnienia podatku od nieruchomości przewidzianego dla budowli infrastruktury portowej i ewentualnie dokona kontroli czy organy prawidłowo ustaliły wartość gruntów i budowli wybudowanych przez Spółkę.

24. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gdańsku. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Z uwagi na to, że w dniu 24 lipca 2013 r. rozpoznano w sumie trzy sprawy Spółki, dotyczące tożsamego stanu sprawy (lata podatkowe 2008-2010), Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając treść art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił w sprawie niniejszej od zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zostały one zasądzone jedynie w sprawie o sygn. akt II FSK 935/13.