Uzasadnienie
I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 718/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z 17 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
I.2. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący podał, że w latach 2009-2012 odbył aplikację radcowską, a następnie zdał egzamin radcowski i z dniem 2 maja 2013 r. rozpoczął działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego. Przed datą planowanego rozpoczęcia działalności wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, takie jak opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłaty roczne za I, II, III i IV rok aplikacji, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2009 – 2012r., opłata za egzamin radcowski, opłata za wpis na listę radców prawnych, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski i radca prawny. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.
Dz. U. z 2014 r., poz. 637 ze zm.) wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej rozpoczętej przez wnioskodawcę w dniu 2 maja 2013 r.? Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione wyżej wydatki związane z odbyciem aplikacji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty te spełniają przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), gdyż ich poniesienie było niezbędne w celu uzyskania uprawnień zawodowych oraz rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej w postaci kancelarii prawnej świadczącej usługi pomocy prawnej. Wydatki te nie zostały również wymienione w art. 23 u.p.d.o.f.
W interpretacji indywidualnej z 17 lipca 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, argumentując, że poniesione przez zainteresowanego wydatki przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, gdyż brak jest związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami, a osiąganiem przychodów z działalności gospodarczej. Koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i zdobycia uprawnień do wykonywania zawodu. Zdaniem organu, skoro Wnioskodawca ponosił ww. wydatki przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że nastąpiło to w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Podkreślił, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale również na podstawie stosunku pracy, czy umowy cywilnoprawnej.
I.3. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zarzucają organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki poniesione przez niego w związku z aplikacją radcowską, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w dniu 2 maja 2013 r., nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy odbycie aplikacji radcowskiej jest warunkiem wykonywania zawodu radcy prawnego, a koszty poniesione w związku z aplikacją radcowską nie są wydatkami o charakterze osobistym, lecz mają na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej radcy prawnego w formie kancelarii radcy prawnego.
I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.
I.5. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym, wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Koszty związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.
Wszelkie koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanym z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej. Zdaniem Sądu, sporne wydatki mają na celu przygotowanie do zawodu radcy prawnego, zatem związane są z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu.
II. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącego w związku z aplikacją radcowską, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w dniu 2 maja 2013r., nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy odbycie aplikacji radcowskiej jest warunkiem wykonywania zawodu radcy prawnego, a koszty poniesione w związku z aplikacją radcowską nie są wydatkami o charakterze osobistym, lecz mają na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej radcy prawnego w formie kancelarii radcy prawnego.
W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania – art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkując błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu że:
- a) brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztów odbycia aplikacji radcowskiej, przystąpieniem do egzaminu radcowskiego i wpisem na listę radców prawnych, a rozpoczętą niedługo po uzyskaniu uprawnień zawodowych działalnością gospodarczą skarżącego;
- b) poniesienie wskazanych przez skarżącego wydatków nie było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu zawodu radcy prawnego w ramach kancelarii radcy prawnego;
- c) koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu z założonej po uzyskaniu uprawnień zawodowych działalności gospodarczej;
- d) aplikacja radcowska i uzyskanie uprawnień zawodowych są wydatkami o charakterze osobistym, i mają taki sam status jak wydatki poprzedzające aplikację radcowską – np. magisterskie studia prawnicze - pomimo, że aplikacja radcowska stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenie, i stanowi specjalistyczne szkolenie zawodowe, niezbędne dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenie usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii.
Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie zaskarżonej interpretacji ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych (w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa).
- III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
IV.4. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Jakkolwiek zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie było różnie rozstrzygane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się stanowisko, które przemawia za uznaniem zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za chybiony (por. wyroki z 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12, z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 771/13). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, zgodnie z którym, wydatków poniesionych na aplikację radcowską nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).
Jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.
Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżący jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy.
Przyjmując stanowisko Skarżącego, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany.
Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską Skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącym, że wydatki dokonywane na przestani trzech lat, wówczas gdy nie prowadziła ona działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje.
W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
W skardze kasacyjnej zostały podniesione również zarzuty naruszenia prawa procesowego, jednak nie były one istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, ponieważ w toku postępowania sporne było jedynie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zarzuty te stanowiły bowiem jedynie konsekwencję naruszenia prawa materialnego.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.