Uzasadnienie
- 1.1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Rz 1040/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę I. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 września 2015 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.
- 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej zwana: "k.p.a."), poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanego wyroku polegające na zaakceptowaniu wadliwej oceny okoliczności sprawy oraz dowodów i przyjęcie, że za zawiadomienie Skarżącego o wszczętym w sprawie postępowaniu karnym skarbowym, które wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), należy uznać sytuację w której Skarżący w terminie nie odebrał zawiadomienia o wezwaniu na przesłuchanie. Jednocześnie wadliwe uzasadnienie polegające na utożsamieniu instytucji "powstania zobowiązania podatkowego" z instytucją "niewykonania zobowiązania podatkowe", którym posługuje się przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mający zastosowanie w sprawie.
- - art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz.1619 ze zm.; zwana dalej "u.p.e.a."), w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w stanie faktycznym Skarżący został powiadomiony o wszczęciu śledztwa po upływie terminu przedawnienia, a zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym nie zostały postawione Skarżącemu do końca okresu przedawnienia, co powinno wg Skarżącego skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie się obowiązku (wygaśnięcie),
- - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na zawężeniu wykładni przepisu jedynie do wykładni literalnej, podczas gdy wykładnia literalna nie daje racjonalnych wyników i konieczne było sięgnięcie do wykładni systemowej i celowościowej przepisu, co powodowałoby konieczność stwierdzenia, że wykładnia literalna przepisu prowadzi do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP,
- - art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm., dalej zwana: "k.p.k.") polegające na uznaniu, że nieodebranie przesyłki z poczty przez Skarżącego w ostatnim terminie wskazanym w awizo, wywołuje skutek równoważny z zawiadomieniem Skarżącego o wszczętym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym i wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
- 2.2. W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2016 r., stanowiącym uzupełnienie braków formalnych skargi kasacyjnej, Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy, a po doręczeniu odpisu tego pisma organowi podatkowemu, nie zażądał on przeprowadzenia rozprawy.
- 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
- 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Podkreślić należy, że z uwagi na treść art.183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Wniesiona skarga kasacyjna nie czyni zadość temu wymogowi w stosunku do wszystkich podniesionych w jej petitum zarzutów.
- 4.3. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego przedstawione w skardze kasacyjnej. Istotą tych zarzutów było dążenie do zakwestionowania oddalającego skargę strony wyroku z uwagi na przyjęcie wadliwej oceny okoliczności i dowodów, w kontekście zawiadomienia Skarżącej o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym i wyjaśnieniu treści normatywnej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Formułując te zarzuty autor skargi kasacyjnej przywołał art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w związku z art. 80 k.p.a. i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienia zatem wymaga, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast wskazany przepis k.p.a. dotyczy zasady oceny dowodów w postępowaniu administracyjnym, a Ordynacji podatkowej reguluje instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
- 4.4. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazać należy, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby Sąd I instancji nie zawarł w uzasadnieniu niezbędnych jego elementów. Wyjaśnienia wymaga, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 151 p.p.s.a. oznacza, że zainicjowany skargą proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie ujawnił wad postępowania, czy naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby Sąd do wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Wyjaśnienie podstawy prawej takiego rozstrzygnięcia, w przypadku wysunięcia przez Skarżącą określonych zarzutów, winno być dla niej przekonywujące, a co za tym idzie odnosić się do tych zarzutów i wspierającej je argumentacji. Bezsprzecznie w takiej sytuacji wyjaśnienie podstawy prawnej w ramach uzasadniania wyroku należy odczytywać jako obowiązek przedstawienia argumentacji przemawiającej na rzecz prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy jednoczesnym wyłożeniu racji, z których wynikać będzie dlaczego zarzuty skarżącej nie mogły odnieść oczekiwanego przez nią rezultatu w postaci usunięcia z obrotu prawnego kontrolowanego aktu. Nie mniej istotne jest jednak, że ocena uzasadnienia wyroku nie może być dokonywana w oderwaniu od zasadniczego faktu, że jego autorem pozostaje sąd. Z tej przyczyny naturalnym jest, że sporządzone uzasadnienie eksponuje te argumenty, które stanowią podstawę dla wyrażonej przez niego oceny prawnej. Odmienne więc zapatrywania sądu na argumenty przedstawione przez stronę, nawet jeśli zapatrywania te byłyby wyrażone w sposób lakoniczny, nie mogły stanowić o takich nieprawidłowościach w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, które powinny skutkować jego uchyleniem. Także przyjęcie innej narracji dotyczącej stanu sprawy, co wiązało się z odmiennym od oczekiwań skarżącej położeniem akcentów na poszczególne elementy tworzące tę sprawę, nie mogło stanowić o naruszeniu tego przepisu. Odmienne rozumienie znaczenia normy prawnej zawartej w danym przepisie nie jest również podstawą do przyjęcia wadliwości uzasadnienia wyroku. Ponadto za podstawę wyroku, a następnie rozważań zawartych w uzasadnieniu przyjęto prawidłowo ustalony stan sprawy, czyli stan faktyczny związany z czynnościami podejmowanymi przez organy podatkowe, którego postrzeganie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odbiega od realiów sprawy. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym miało polegać utożsamienie instytucji "powstania zobowiązania podatkowego" z instytucją "niewykonania zobowiązania podatkowego" przez Sąd I instancji i jaki to miało wpływ na wynik sprawy, co z uwagi na wskazany na wstępie zakres kontroli kasacyjnej wyznaczony przez art. 183 § 1 p.p.s.a. uniemożliwia rozpatrzenie tych ostatnich zarzutów, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji autora skargi kasacyjnej. Zatem przywołanie przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mogło przynieść oczekiwanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.
- 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje także na to, aby WSA w Rzeszowie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przywołanymi w tej skardze przepisami k.p.a. i Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd I instancji jest prawidłowa, gdyż podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i prawidłowo oceniony przez organy egzekucyjne. Nie można zatem przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów k.p.a. i Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny dowodów, czy przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z ustaleniami faktycznymi do zawieszenia doszło ani nie na skutek wezwania strony na przesłuchanie (należy jedynie domyślać się, że za stronę – "Skarżącego" w skardze kasacyjnej uznano prezesa zarządu spółki, co zdaje się sugerować uzasadnienie skargi kasacyjnej), ani też w "odpowiedzi na wniosek o umorzenie postępowania" (prawdopodobnie tak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostało nazwane postanowienie organu egzekucyjnego o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego). Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpił w rozpatrywanej sprawie po zastosowaniu trybu zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej, co w ogóle nie jest w skardze kasacyjnej kwestionowane i podważane. Ponadto w skardze kasacyjnej nie została także podważona fikcja doręczenia zastępczego tego zawiadomienia, dokonanego w zgodzie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym ocena materiału dowodowego przyjęta w rozpatrywanej sprawie nie budziła zastrzeżeń.
- 4.6. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż organ egzekucyjny nie miał podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na nie wystąpienie przesłanki wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku, o czym stanowi art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Strona wnosząca upatrywała jej w przedawnieniu zobowiązania podatkowego, kwestionując de facto zawieszenie biegu terminu przedawnia, które nastąpiło na skutek doręczenia zastępczego zawiadomienia, zdziałanego przez [...] Urząd Skarbowy w R. z dnia 29 października 2014 r., o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo polegające na narażeniu na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Kluczowe znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia ma postawiony skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do jego rozpatrzenia na wstępie należy wskazać, że wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zarazem Trybunał wyjaśnił, że nie znaczy to, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Powyższy wyrok, którego wywody należy podzielić także co do regulacji, która obowiązywała również po dacie 1 września 2005 r., jest orzeczeniem zakresowym negatywnym, o złożonych skutkach. Oprócz stwierdzenia niekonstytucyjności badanego przepisu (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), ale tylko w określonym zakresie, nakazuje on wprowadzenie takich zmian legislacyjnych, które z jednej strony, doprowadzą do zgodności tego przepisu z Konstytucją przez stworzenie mechanizmu zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony pozostawią organom podatkowym niezbędny zakres poufności i swobody wszczynania i prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe. Realizując powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego i dokonując wyboru instrumentu, który je zrealizuje, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie dnia 15 października 2013 r., dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z wyroku Trybunału niezbicie więc wynika, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie wszczęcie postępowania przeciwko określonej osobie. Zawiesza bieg terminu przedawnienia samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przez upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się. Dla ustalenia, czy ad casum bieg terminu zobowiązania podatkowego został zawieszony, konieczne jest zatem stwierdzenie, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2015 r., II FSK 995/15, publ. LEX nr 1986527). Tym samym prezentowaną w skardze kasacyjnej wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za wadliwą. W świetle prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wymogów określonych w art. 70c Ordynacji podatkowej, istotne jest tylko to, czy w sprawie wszczęto postępowanie karnoskarbowe oraz czy Spółka przed upływem terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego została powiadomiona, że do przedawnienia tego nie dojdzie ze względu na zawieszenie biegu jego terminu z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. W uzupełnieniu tych wywodów należy jedynie wskazać, że doręczenie zastępcze, dokonane w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) można stosować również do doręczenia zawiadomień, o których mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, co w skardze kasacyjnej nie jest kwestionowane.
- 4.8. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 1 i 2 k.p.k. Podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia było bowiem doręczenie zawiadomienia, o którym stanowi art. 70c Ordynacji podatkowej w trybie doręczenia zastępczego z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie jakiegokolwiek pisma w postępowaniu karnym, czy karnoskarbowym.
- 4.9. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.