Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 5 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 597/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 czerwca 2007 r. 2008 r. w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r.
2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 czerwca 2007 r., organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 4 sierpnia 2005 r. w sprawie określenia wysokości należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 17.291,90 zł od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2000 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 3.573,30 gr.
W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że wyrokiem z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 636/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 2 listopada 2005 r. wydaną w przedmiocie rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 4 sierpnia 2005 r. określającej wysokość należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 17.291,90 zł od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2000 r.
Organ wywodził, że zgodnie z przepisem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 513, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Podstawą wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 4 sierpnia 2005 r. było zakwestionowanie wysokości miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w 2000 r. ze względu na nieprawidłowe odliczenie od dochodu renty w kwocie 39.062,50 zł. Ponadto nieprawidłowe odliczenie od dochodu w miesiącu czerwcu 2000 r. składkę na Cech Rzemiosł Różnych.
W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f., art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Organ odwoławczy podkreślił, że z analizy umowy zawartej w dniu 1 stycznia 1997 r. pomiędzy stroną a S. G. wynika, że nie opiewa ona na świadczenia okresowe. Umowa ta określa kwotę 20.000 zł, jako należne świadczenie roczne, płatne w czterech równych ratach kwartalnych.
Organ odwoławczy wywiódł, że odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone do dnia złożenia zeznania rocznego, a więc w przypadku skarżącej do dnia 9 kwietnia 2001 r. W związku z tym, że w decyzji pierwszoinstancyjnej odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych naliczone zostały do dnia wydania tej decyzji, tj. do dnia 4 sierpnia 2005 r. decyzję należało uchylić i naliczyć odsetki za zwłokę poczynając od terminu płatności zaliczek do dnia 9 kwietnia 2001 r. Łącznie odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r. wyniosły 3.573,30 zł.
3. Pełnomocnik skarżącej wystąpił ze skargą na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że świadczenie skarżącej nie było świadczeniem rentowym oraz naruszenie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.
W ocenie pełnomocnika zobowiązanie uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 Ordynacja podatkowa, z dniem 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed 1 stycznia 2003 r., które nie przewidywały zawieszenia biegu przedawnienia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L., odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosił o oddalenie skargi.
4. Rozpatrując skargę Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. Sąd powołał się na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 listopada 2005 r., doręczona została pełnomocnikowi strony w dniu 4 listopada 2005 r., na podstawie tej decyzji wydane zostały tytuły wykonawcze, których odpisy zostały doręczone stronie w dniu 20 stycznia 2006 r. z tym dniem na gruncie stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r. nastąpił skutek przerwy biegu przedawnienia. Środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego (zajęcie rachunku bankowego) zastosowany został w dniu 7 lutego 2006 r. i z tym też dniem, w stanie prawnym po 1 stycznia 2003 r., doszło do przerwy biegu terminu przedawnienia. Postępowanie egzekucyjne w sprawie zakończone zostało w dniu 16 lipca 2007 r., bieg terminu przedawnienia po jego przerwie następował od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zakończenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w związku z zapłatą zobowiązania podatkowego, skutkowało jego wygaśnięciem. Fakt uchylenia przez WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 20 września 2006 r. wydanej w sprawie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 listopada 2005 r., na podstawie której wydano tytuł wykonawczy nie unicestwia zdaniem Sądu materialnego skutku wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną.
W świetle powyższego stwierdzić więc należy, że podnoszony w skardze zarzut przedawnienia nie jest trafny, gdyż bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany. Zakończenie postępowania egzekucyjnego skutkujące biegiem tego terminu po przerwie, nastąpiło w związku z zapłatą zobowiązania podatkowego, które w ten sposób wygasło.
Sąd pierwszej intsnacji podkreślił, że uchylenie przez WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 20 września 2006 r. wydanej w sprawie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 listopada 2005 r. i wynikające z niego związanie oceną prawną, nie pozostaje bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz trafności podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że świadczenie skarżącej nie było świadczeniem rentowym.
Z ugruntowanego orzecznictwa sądowego wynika, że pojęcie "renty" na gruncie przepisów prawa podatkowego należy oceniać na podstawie przepisów kodeksu cywilnego - przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Umowa renty, jako umowa kauzalna i jednocześnie zobowiązująca, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wtedy, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych, jako świadczenia periodycznego, co prowadzi do wniosku, że o dopuszczalności dokonania odliczeń wydatków ponoszonych na tej podstawie decyduje treść umowy.
Zdaniem Sądu z przedmiotowej umowy wynika, że świadczenie z tytułu ustanowionej renty w kwocie 20.000,00 zł miało być płatne w czterech równych ratach rocznie, co prowadzi do wniosku, iż jej przedmiotem było świadczenie z góry określone co do wysokości, którego płatność na podstawie woli stron została rozłożona na raty, również określone co do wysokości, co niweczy przesłankę okresowości w rozumieniu przepisu art. 903 Kodeksu cywilnego i przesądza o zasadności stanowiska, że umowa ta nie była umową renty.
- 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie:
- 1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) w związku z art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- 2) art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że świadczenie skarżącej nie było świadczeniem rentowym stanowiącym podstawę do pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
- 3) prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zobowiązanie podatkowe z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek za 2000 r. nie uległo przedawnieniu.
Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu podkreślono, że ustalenia Sądu oparte na zebranym materiale dowodowym oraz poczynione w ślad za organem odwoławczym są błędne i całkowicie oderwane od dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności z treścią umowy renty z dnia 1 stycznia 1997 r. Z umowy renty wynika, że jest ona umową na czas nieokreślony i przewiduje świadczenia okresowe – roczne bez określania ogólnej kwoty świadczenia, jaka zostanie przekazana na rzecz rentobiorcy.
Zaskarżony wyrok w ocenie skarżącego narusza również art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie objęte decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L., uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r. Stosownie bowiem do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 53a Ordynacji podatkowej, umożliwia wydawanie przez organ podatkowy, po zakończeniu roku podatkowego, decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo w niewłaściwej wysokości zaliczek na podatek. Trzeba jednak mieć na uwadze, że odsetki określone w decyzji wydanej na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej nie są powiązane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok, ale wyłącznie z zaliczkami na poczet tego zobowiązania. Z powyższego wynika, że obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku.
W konsekwencji, nieuiszczona w terminie zaliczka, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetek tych w żadnym wypadku nie można wiązać z zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będą wyłącznie zaliczki, których termin płatności w niniejszej sprawie przypadał w 2000 r., a nie jak w przypadku zobowiązania podatkowego za 2000 r. którego termin płatności przypadał w roku 2001.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego polegający na błędnej wykładni przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Trafnie bowiem w skardze kasacyjnej zarzucono, iż wskazany przepis w związku z art. 53a Ordynacji podatkowej określa 5-letni termin przedawnienia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości. Termin ten rozpoczyna swój bieg z końcem roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek.
6.2 Uznanie tego zarzutu za uzasadniony prowadzi do wniosku, iż nie było podstaw do wydawania decyzji określającej odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. po 31 grudnia 2005 r.
Obowiązek opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w ciągu roku podatkowego uregulowany został w art. 44 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. Z kolei podstawę do wydania decyzji określającej po zakończeniu roku podatkowego wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w całości lub w części zaliczek stanowił przepis art. 53a Ordynacji podatkowej. Na tle tych przepisów sporny pozostawał termin przedawnienia zobowiązania z tego tytułu. Nie było przedmiotem sporu, iż termin ten powinien zostać przyjęty w oparciu o przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Na tym tle ukształtowało się rozbieżne orzecznictwo odnośnie wyboru początkowego terminu biegu pięcioletniego terminu przedawnienia.
W uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09 /publik. ONSAiWSA z 2010 roku, Nr 2(35), poz.
20) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wyjaśnił, że "na podstawie przepisów art. 70 §1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit a) Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek." Wyjaśniając treść podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do wprowadzonego w tych przepisach systemu zaliczkowego wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych. Następnie wskazując na przepisy art. 21 § 4, art. 53 § 3 i art. 53a Ordynacji podatkowej wyjaśnił dopuszczalność określenia po zakończeniu roku podatkowego w drodze odrębnej decyzji organu podatkowego odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Przypomniano, że na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej wydawana jest decyzja odnosząca się do sytuacji jaka powstała po zakończeniu roku podatkowego, lecz dotycząca okresu, w którym istniało zobowiązanie z tytułu zaliczek. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do określenia zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę po zakończeniu roku podatkowego. Jednocześnie wobec tego, że w stosunku do zaliczek na podatek brak jest odrębnych regulacji, do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należało stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decydujące znaczenia miała regulacja art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Dokonując wykładni tego przepisu na potrzeby wyjaśnienia przedstawionego zagadnienia prawnego należało przede wszystkim uwzględnić to, że nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku. W takiej sytuacji okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, obejmującego odsetki od zaliczek na podatek, należało liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego tj. 30 kwietnia następnego roku. Podkreślono, że z brzmienia przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej obowiązującego w dacie wydania decyzji, nie wynikało, aby odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek należne były za okres do 30 kwietnia, lecz jedynie do końca roku podatkowego.
6.3 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychyla się do oceny wyrażonej w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r. rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2001 r. i upłynął 31 grudnia 2005 r. Zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek przedawniło się z tym samym dniem. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed tym dniem – 4 sierpnia 2005 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego na skutek ponownego rozpoznania odwołania w dniu 18 czerwca 2007 r. Zauważyć ponadto należy, iż przed dniem 31 grudnia 2005 r. zobowiązanie z tytułu odsetek nie wygasło na skutek zapłaty.
Natomiast odpisy tytułów wykonawczych obejmujących zaległość z tego tytułu zostały doręczone stronie w dniu 20 stycznia 2006 r. W oparciu o doręczone stronie tytuły zastosowano środek egzekucyjny – zajęcie rachunku bankowego w dniu 7 lutego 2006 r.
Zatem pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony miała miejsce w czasie, kiedy zobowiązanie podatkowe już wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji nie można mówić o przerwaniu biegu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 3 tej ustawy. Przerwać można bowiem bieg terminu, który jeszcze nie upłynął. W rozpoznawanej sprawie powinno to nastąpić przed 31 grudnia 2005 r. Stwierdzenie to czyni zbędnym rozważania odnoszące się do wskazania właściwych reguł, które należało stosować uwzględniając regulacje art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu przed 1 stycznia 2003 r.) i art. 70 § 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, w związku z treścią art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r.
Skoro bowiem nie budzi wątpliwości, że przed upływem okresu przedawnienia nie nastąpiło jego przerwanie na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej lub zastosowaniu środka egzekucyjnego, to bez znaczenia pozostają rozważania które z przepisów były korzystniejsze dla podatnika.
6.4 Przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że zobowiązanie to wygasło na skutek samego upływu czasu. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wywołuje skutek materialnoprawny bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Jeżeli bowiem zobowiązanie podatkowe wygasło przed dniem wydania decyzji organu drugiej instancji (taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie), to decyzja nieuwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu jako naruszająca prawo materialne. Organowi podatkowemu drugiej instancji nie wolno wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już wygasło (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (do dnia 31 grudnia 2003 r.) w Warszawie z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, publik. ONSA z 2004 r., Nr 1, poz. 7).
6.5 Wobec uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 70 § 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawały pozostałe zarzuty dotyczące określenia samej kwoty zaliczek z pominięciem dokonanych odliczeń od dochodu (art. 1 § 2 p.u.s.a i 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.)
Ocena w zakresie dopuszczalności dokonania odliczenia z tytułu ustanowionej renty z uwzględnieniem dotychczas zebranego materiału dowodowego pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Na przeszkodzie do wydania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek stoją przepisy materialnego prawa podatkowego, zakazujące wydawania tego rodzaju decyzji po upływie okresu przedawnienia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).
6.6. Ponieważ zaskarżony wyrok naruszał jedynie przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a orzekł o jego uchyleniu w całości oraz uwzględnieniu skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 193 p.p.s.a. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) i § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).