Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 i 2007.
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 2 września 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 1 643 zł oraz za rok 2007 w wysokości 1 855 zł, ustalając, że w okresie od 1 lipca 2003 r. do 24 kwietnia 2007 r. prowadził on niezarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą P. D. "D.", a od 1 sierpnia 2007 r. "M.", której przedmiotem była hurtowa sprzedaż metali i rud metali. Ponieważ skarżący nie zadeklarował osiągniętego przychodu podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania, w oparciu o dane wykazane przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 za okres od sierpnia do grudnia 2007 r., przyjmując relację sumy kwot dotyczących nabyć towarów i usług do sumy dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 31 stycznia 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 1 855 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 1 668 zł, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy, uznając, że nie doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), w tym w oparciu o zeznania świadków P. L. i J. L., a także zeznania skarżącego złożone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym u innego podatnika oraz w charakterze strony, liczne dokumenty (faktury wystawione przez skarżącego pod firmami "D." i "M.", deklaracje VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 16 maja 2011 r. informujące o zgonie H. Z. – osoby, która według skarżącego miała dysponować dokumentacją jego firmy, notatkę służbową z dnia 13 maja 2010 r. sporządzoną przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej z czynności sprawdzających w lokalu przy ul. T. w P., które miały na celu zabezpieczenie dokumentacji firmy skarżącego, pismo z dnia 7 lipca 2010 r. M. informujące, iż skarżący nie mieszkał przy ul. T. w P., czyli pod adresem, pod którym miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, podatkowe księgi przychodów i rozchodów firmy "A." J. L. za lata 2006 – 2007).
Natomiast z uwagi na wystąpienie różnic pomiędzy kwotami dostaw wykazanymi przez skarżącego w deklaracjach VAT-7, a kwotami ustalonymi na podstawie wystawionych przez niego faktur sprzedaży, organ odwoławczy określił przychód na podstawie faktur, a nie – jak to przyjął organ pierwszej instancji – na podstawie deklaracji VAT-7.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, nie przedstawiając uzasadnienia tych zarzutów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły żadnej z zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego wszechstronnej oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Wywiedziona przez nie konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.
Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazując jedynie, że dokumenty te są w posiadaniu H. Z., który – jak się okazało – zmarł. Nie potwierdziły się także twierdzenia skarżącego o przechowywaniu dokumentacji jego firmy przy ul. T. w P. Skarżący nie był pozbawiony możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, natomiast świadomie nie brał w nim udziału, bowiem chociaż był osadzony w zakładzie karnym, skorzystał z możliwości czasowego zwolnienia i dnia 1 kwietnia 2011 r. zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego było właściwe zastosowanie przez organy podatkowe norm prawa materialnego.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku i bezzasadne ustalenie, że nie przedłożył żadnej dokumentacji, podczas gdy składał deklaracje VAT-7 za okres od sierpnia do grudnia 2007 r. i wystawiał faktury, na których oparto rozstrzygnięcie;
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie, że prawidłowo ustalony stan faktyczny implikuje brak możliwości naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p.;
- - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i oddalenie skargi, mimo, że organy podatkowe nie zebrały całego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy materiału dowodowego, w szczególności nie wyjaśniły okoliczności związanych ze śmiercią H. Z., która potwierdzona została tylko przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K., wskutek czego organy podatkowe niezasadnie przyjęły, że jest to podstawa do uznania, że osoba ta zmarła i nie posiada faktur skarżącego, potwierdzających nabycie towarów i usług;
- - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 O.p. przez oddalenie skargi i bezpodstawne uznanie, że skarżący miał zapewniony czynny udział w sprawie, w szczególności w czynności przesłuchania świadka P. L. w dniu 4 marca 2011 r., podczas gdy skarżący do 7 listopada 2011 r. przebywał w zakładzie karnym.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona, gdyż jej zarzuty sformułowano wadliwie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący przedstawił w skardze kasacyjnej wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty skierowane wobec uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, tj. zarzuty oparte na art. 141 § 4 P.p.s.a.
Pierwszy z tych zarzutów oparto wyłącznie na wskazanym przepisie. W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji naruszył go, bowiem bezpodstawnie przyjął, że skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji, podczas gdy złożył on deklaracje VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. oraz "wystawiał faktury". Natomiast drugi zarzut dotyczył art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem skarżącego uzasadnienie wyroku zawiera błąd logiczny, bowiem Sąd na podstawie oceny, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, wywiódł, że nie mogły w konsekwencji naruszyć art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów stwierdzić należy, że w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (publ. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39), przesądzono, iż art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przepis ten nie może wiec służyć zwalczaniu jakichkolwiek ustaleń faktycznych i już tylko z tej przyczyny zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione. Prawidłowo sformułowany zarzut zmierzający do podważenia ustaleń faktycznych w sprawie musiałby opierać się np. na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami O.p. Dodać na marginesie należy, że nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia, jakoby Sąd nie wziął pod uwagę, że skarżący wystawiał faktury i składał deklaracje VAT, bowiem Sąd wziął te okoliczności pod uwagę, a jego ocena o bierności skarżącego dotyczyła postępowania podatkowego, w którym skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów.
Bezzasadny jest także zarzut dotyczący rzekomego błędu logicznego zawartego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, bowiem Sąd ten obszernie uzasadnił, dlaczego w jego ocenie organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i w konsekwencji uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. za niezasadne. Takie postępowanie sądu należy uznać za prawidłowe.
Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., należy uznać go za niezasadny. Skarżący upatruje ich naruszenie w tym, że Sąd oddalił skargę, mimo iż organy podatkowe nie zebrały całego niezbędnego materiału dowodowego, a w szczególności nie wyjaśniły faktu posiadania przez skarżącego faktur, a także, że organy podatkowe nie mogły oprzeć stwierdzenia śmierci H. Z. na piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. Artykuł 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p., który jest uszczegółowieniem reguły z art. 122 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Podkreślić należy przede wszystkim, że zarzut naruszenia przepisów postępowania tylko wtedy może odnieść zamierzony skutek, gdy skarżący wykaże, że uchybienie, którego dopuścił się Sąd pierwszej instancji przez niedostrzeżenie błędów organów podatkowych, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący musiałby wiec wskazać, jakich konkretnie dowodów w jego ocenie organy nie przeprowadziły, a ponadto, że ich zaniechanie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest wystarczające dla zakwestionowania działań organów podatkowych stwierdzenie, że dowód w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nie był wystarczający dla uznania, że H. Z. nie żyje.
Skarżący nie wyjaśnił, dlaczego okoliczność ta miała istotne znaczenie dla sprawy, ani nie podważył ustaleń organów podatkowych w tym zakresie, choćby poprzez wskazanie innych dowodów, z których wynikałyby fakty pozwalające podważyć zajęte przez nie stanowisko.
Nie jest zasadny także ostatni zarzut skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 O.p. przez oddalenie skargi i bezpodstawne uznanie, że skarżący miał zapewniony czynny udział w sprawie, w szczególności w czynności przesłuchania świadka P. L. w dniu 4 marca 2011 r., podczas gdy skarżący do 7 listopada 2011 r. przebywał w zakładzie karnym. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jednak przeczy temu zarzutowi. Sąd (s. 8 i 9 uzasadnienia wyroku) rozważył bowiem wpływ tej okoliczności na zapewnienie skarżącemu praw wynikających z art. 123 O.p. i nie dopatrzył się jego naruszenia. Ocena ta jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że skarżący został powiadomiony przez organ podatkowy o terminie przesłuchania P. L. Choć skarżący przebywał w zakładzie karnym to miał prawo ubiegać się o czasowe zwolnienie, by uczestniczyć w przesłuchaniu, czego jednak nie uczynił. Skarżący nie korzystał w zasadzie z żadnych przysługujących mu uprawnień procesowych, także po wyjściu z zakładu karnego. Nie sposób więc czynić organom podatkowym zarzutu, iż nie zagwarantowały one skarżącemu możliwości brania udziału w postępowaniu. Końcowo dodać należy, że także w przypadku tego zarzutu skarżący nie spełnił wymogu wykazania, że podnoszone przez niego okoliczności miały jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.
Ponadto niezrozumiałe jest, z jakiego powodu skarżący powołał art. 122 O.p. w kontekście zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, skoro przepis ten dotyczy obowiązków organów podatkowych w zakresie zbierania i rozpatrywania materiału dowodowego. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w tym zarzucie przepisów P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122 i art. 123 O.p.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).