Uzasadnienie
Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1240/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Ponadto w punkcie drugim wyroku stwierdzono, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, a w trzecim o kosztach postępowania sądowego w kwocie 5.059 zł.
2. Wnioskiem z 22 listopada 2007 r. zwrócono się o uwzględnienie korekty deklaracji w zryczałtowanym podatku dochodowym złożonej za grudzień 2006 r. do Urzędu Skarbowego W. Powstały w deklaracji błąd został naprawiony, a należność Strona zobowiązała się uregulować do końca 2007 r., jednocześnie zwracając się z prośbą o nienaliczanie odsetek za ten okres.
3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 14 stycznia 2009 r. odmówił wszczęcia na wniosek Spółki z 22 listopada 2007 r., postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tyt. zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającego z korekty deklaracji za grudzień 2006 r. ze względu na bezprzedmiotowość postępowania.
4. Na postanowienie Spółka wniosła zażalenie, w którym wystąpiła o jego uchylenie i wszczęcie postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Zarzuciła naruszenie art. 139, art. 140, art. 121, art. 122 oraz art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) poprzez niepodjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co doprowadziło do dokonania przez organ błędnej wykładni art. 217 § 1 pkt 5 tej ustawy, a także poprzez nie udzielenie odpowiedzi na wniosek Spółki zawarty w piśmie z 22 listopada 2007 r. o umorzenie odsetek od zgłoszonej korekty, co doprowadziło do naruszenia art. 139, art. 140, art. 121 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej.
5. Postanowieniem z 18 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że ustawodawca, w odniesieniu do umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, prawo do wystąpienia z wnioskiem o umorzenie dał tylko podatnikowi. Spółka występuje jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu dywidendy i innych przychodów wspólników spółki. W związku z tym, postępowanie w tym zakresie jest bezprzedmiotowe. Ponadto organ uznał, że zarzut Strony dotyczący przewlekłości postępowania jest słuszny, jednak nie ma wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy.
Skarga do Sądu pierwszej instancji.
- 6. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu podtrzymała dotychczasową argumentację dodając, że pomimo dwukrotnego podnoszenia argumentu, iż wniosek został złożony nie przez Spółkę, a przez Prezesa Spółki – D.P., która składając wniosek działała w imieniu wspólników Spółki - podatników, argument ten został pominięty przez Dyrektora Izby Skarbowej w jego postanowieniu.
Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie wraz z postanowieniem organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu orzeczenia podał, że stanowisko organów podatkowych, o braku skutecznej możliwości wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, z uwagi na treść powołanych przez te organy przepisów - art. 67a § 1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, jest słuszne co do zasady.
W ocenie Sądu z wniosku musi wprost wynikać, że złożył go płatnik. W sprawie wniosek nie był sformułowany w sposób jednoznaczny, zatem oceniając treść żądania Strony, organ winien w celu wyjaśnienia jego treści zastosować art.168 i 169 Ordynacji podatkowej.
8. Z treści wniosku wynika, że składają go podatnicy zryczałtowanego podatku dochodowego. Złożony jest na papierze firmowym płatnika i podpisany przez Prezesa Zarządu – D.P. Do wniosku nie zostało jednak dołączone żadne pełnomocnictwo, z którego mogłoby wynikać, charakter działania D.P.
Z uwagi na treść wniosku, organ w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, winien wyjaśnić niejasności, poprzez wezwanie D.P. do złożenia stosownego pełnomocnictwa, z którego wynikałoby w czyim imieniu złożyła przedmiotowy wniosek. Zakres żądania strony winien być oceniany i rozpatrywany przez organy podatkowe zgodnie z sensem i racją pisma zawierającego ten wniosek.
9. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że organy podatkowe naruszyły art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, co wiąże się z naruszeniem zasad: zaufania, zapewnienia czynnego udziału stronie na każdym etapie postępowania, oraz praworządności. Ponadto organ nie ustosunkował się do zarzutu Strony, która wskazywała na fakt, że wniosek z 22 listopada 2007 r. złożyła Prezes w imieniu wspólników spółki.
Skarga kasacyjna.
- 10. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi kasacyjnej, pomimo że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy następujących przepisów:
- - art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku niewyjaśnienia niejasności wynikających z treści wniosku strony przeciwnej z 22 listopada 2007 r. poprzez niewezwanie wnioskodawcy do złożenia stosownego pełnomocnictwa, z którego wynikałoby w sposób jednoznaczny w czyim imieniu składa pismo,
- - art. 168 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w wyniku uznania, że wniosek składają podatnicy zryczałtowanego podatku dochodowego wbrew treści wniosku, z którego należy domniemywać, ze chodzi o osoby fizyczne,
- - art. 120, art. 121, art. 123 Ordynacji podatkowej wprowadzających odpowiednio do procedury podatkowej zasadę praworządności, zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasadę czynnego udziału strony poprzez ich pogwałcenie w wyniku wyżej wskazanych naruszeń prawa.
- b) art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie poprzez zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie wyższej niż niezbędna do celowego dochodzenia jej praw.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
- 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.
- 12. Skarga kasacyjna w części dotyczącej zasądzenia kosztów postępowania sądowego jest zasadna, w związku z tym w tym zakresie należało ją uwzględnić.
Sąd pierwszej instancji kontrolował legalność wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z akt sądowych, Spółka uiściła od niniejszej sprawy wpis stały w kwocie 100 zł (k. 20 akt sądowych). Powyższe postępowanie było zgodne z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).
Spółkę w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji reprezentował radca prawny. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, w sytuacji braku spisu kosztów, zgodnie z art. 205 § 2 p.p.s.a., do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Odrębne przepisy, w rozumieniu powołanego art. 205 § 2 p.p.s.a., są zamieszczone w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).
Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) cyt. rozporządzenia stawka minimalna w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w "innej sprawie" (tak jak to ma miejsce w rozpoznawanej) wynosi 240 zł.
Sąd pierwszej instancji, jako podstawę zasądzenia kosztów postępowania powołał art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Przywołane przepisy nie uzasadniały zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwoty 5.059 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika bowiem z treści art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 lutego 2003 r., wysokość kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji winna wynosić 340 zł.
Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił stanowiska, z którego mogłoby wynikać, że wysokość kosztów wyniosła 5059 zł, co czyni zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. uzasadnionym.
13. Za niezasadne uznać należało natomiast zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1, art. 168 § 2 i 3 oraz art. 120, art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej.
W ocenie autora skargi kasacyjnej, z treści wniosku z 22 listopada 2007 r., nie wynikało, że Prezes Zarządu płatnika występuje w imieniu wspólników Spółki, bowiem został on sformułowany w sposób jednoznaczny, jako wniosek płatnika.
Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Analiza wniosku, a także przebieg postępowania podatkowego wskazują, że kontrola legalności wydanych przez organy podatkowe postanowień, dokonana przez Sąd pierwszej instancji, jest prawidłowa.
Treści wniosku z 22 listopada 2007 r. nie można uznać za jednoznaczną. Z jednej strony - jest on złożony na papierze firmowym spółki J., a podpisany przez Prezesa Zarządu – D.P., co mogłoby wskazywać, że pochodzi od płatnika spółki J.. Z drugiej strony – w jego treści używa się liczby mnogiej "zwracamy się z prośbą", "błąd ten wykryliśmy", wskazuje się, że "byliśmy podatnikami" Urzędu Skarbowego W., brak jest pełnomocnictwa, a którego wynika charakter działania D.P., co mogłoby wskazywać na to, że wniosek został złożony przez podatników.
Dodatkowo należy zwrócić uwagę na przedmiot żądania zawartego we wniosku. Wyraża się w nim prośbę "o nie naliczanie odsetek za ten okres" (do dnia, w którym zostanie dokonana wpłata zaległego podatku – przyp. NSA). W momencie składania wniosku, kwota zaległości nie została uregulowana, a przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują instytucji "nie naliczania odsetek". Przedmiotem wydanych postanowień była odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, gdy z treści wniosku można domniemywać, że obejmował on również odsetki, które dopiero powstaną.
Zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
Wymogi formalne podania określa art. 168 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Są to wymogi minimalne, które powinno spełniać każde podanie. Przepisy powyższe przewidują następujące wymogi: określenie żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, adres tej osoby oraz jej podpis. Dodatkowo podanie powinno także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych.
Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że wniosek z 22 listopada 2007 r., podpisany przez D.P. nie spełniał wszystkich wymogów określonych w art. 168 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Nie zawierał bowiem sprecyzowanego, zgodnego z istniejącymi instytucjami prawnymi żądania, a ponadto nie było możliwe ustalenie charakteru, w jakim występował osoba, od której pochodziło podanie tj. czy występowała jako reprezentant płatnika, czy też pełnomocnik podatników.
Organ podatkowy nie mógł zatem a priori zdecydować o odmowie wszczęcia postępowania, powinien natomiast w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
Konsekwencją powyższego było uznanie, że działanie organów podatkowych naruszało zasady ogólne postępowania podatkowego: praworządności, zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasadę czynnego udziału strony (art. 120, art. 121, art. 123 Ordynacji podatkowej).
14. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie pierwszym sentencji wyroku, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego (punkt 3 sentencji wyroku) i w tej części przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W punkcie drugim wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną w pozostałej części, a w punkcie trzecim działając w myśl art. 204 pkt 2 p.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w W. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.