Uzasadnienie
Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
- 1. Wyrokiem z 16 grudnia 2010 r., I SA/Wr 1144/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę [...] D. spółki z o.o. w L. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 lipca 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.
- 2. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za rok 2004 organ kontroli skarbowej stwierdził zaniżenie przez spółkę przychodów z tytułu: nieodpłatnych świadczeń, sprzedaży złomu, sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego oraz z tytułu różnic kursowych w łącznej kwocie 786.270,78 zł. Organ stwierdził również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych oraz poprzez zawyżenie wysokości rat leasingowych dotyczących maszyn i urządzeń objętych umową leasingu z 16 stycznia 2004 r. o kwotę 86.709,63 zł. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 22 października 2009 r. określił spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 788.895,30 zł.
- 3. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 26 lipca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi spółka w roku 2004 nie naliczyła odsetek za korzystanie z udzielonych pożyczek, pomimo postanowień zawartych w 2005 r. w aneksach do umowy pożyczki i uznał, że nieoprocentowana pożyczka stanowi więc nieodpłatne świadczenie w rozumieniu, art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, poz. 54, poz. 654 ze zm.) - dalej u.p.d.o.p.
Odnośnie do zaniżenia przychodów ze sprzedaży złomu organ wskazał, że ilość sprzedanego w 2004 r. złomu znacznie odbiegała od norm przyjętych przez spółkę, która nie prowadziła żadnej ewidencji powstałych i sprzedanych odpadów. Bazując na zeznaniach świadków, w tym zwłaszcza działającego w imieniu spółki R.B. organ ustalił, że wartość sprzedanego złomu udokumentowana paragonami wystawionymi na R.B. stanowiła w 2004 r. przychód spółki w kwocie netto 33.121,23 zł
Z kolei w zakresie zaniżenia przychodu ze sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego organ powołując się na przepis art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, poz. 54, poz. 654 ze zm.) - dalej u.p.d.o.p. wskazał, że warunki na których zostały przeprowadzone transakcje sprzedaży wyrobów metalowych spółce duńskiej odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W tej sytuacji dochody, o których mowa w ust. 1, organ określił stosownie do art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. w drodze oszacowania, stosując metodę rozsądnej marży ("koszt plus"), czyli metodę którą w kalkulacjach stosowała skarżąca.
Skarga do Sądu pierwszej instancji.
4. W skardze do sądu administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 120 – 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.
Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
5. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., albowiem z analizy znajdujących się w aktach sprawy umów pożyczek w 2004 i 2005 r., jak również z pozostałych ustaleń organów wynikało, że spółka nie naliczała odsetek za korzystanie z pożyczek, a zatem nieoprocentowana pożyczka stanowiła nieodpłatne świadczenie, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
6. Sąd podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych co do rzeczywistego obrazu transakcji sprzedaży złomu przez pracownika skarżącej. W szczególności za wiarygodne Sąd uznał zeznania R.B., z których bezspornie wynikało, że sprzedana w 2004 r. na paragony ilość złomu - 67.630 kg znacznie różniła się od sprzedaży zafakturowanej, tj. 7.340 kg. Odnosząc się do zarzutu skargi, że brak jest jakichkolwiek dowodów na fakt przekazywania środków pochodzących ze sprzedaży złomu Sąd wskazał na treść art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i podkreślił, że sam fakt dokonania przez spółkę sprzedaży złomu – co zostało przez organ wykazane - powoduje że przychód uzyskany z tego tytułu jest przychodem należnym.
7. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania, umożliwiły stronie pełny udział w postępowaniu, przyjmowały wnioskowane dowody i rozważały podnoszone przez podatnika zarzuty (art. 123 ustawy). Realizując zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - poszukiwały wszelkich dowodów mogących przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Organy uzasadniły też w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym - wiarygodność poszczególnych dowodów, a dokonana przez nie ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 Op.
8. Nie podzielając zarzutów dotyczących kwestii zaniżenia przychodu ze sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego Sąd zaakcentował, że z art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalenia dochodów podatnika przy spełnieniu przesłanek wskazanych w tym przepisie. Sąd wskazał, że skarżąca spółka powiązana osobowo i kapitałowo z jedynym odbiorcą konstrukcji stalowych zobowiązana była do prowadzenia specjalnej dokumentacji na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Organ po porównaniu tej dokumentacji z prowadzonym przez spółkę księgami rachunkowymi prawidłowo stwierdził, że skarżąca spółka powiązana kapitałowo i osobowo ze spółką [...] w Danii, utworzoną w celu wykonywania konstrukcji stalowych wg zamówień tej firmy, mimo iż w sporządzonej dokumentacji podatkowej wyraźnie wskazywała na zgodne z zasadami rynkowymi zasady dotyczące wyliczenia cen transakcji, w praktyce zgodnie z księgami rachunkowymi przedmiotowych rozwiązań nie stosowała, a określone przez nią ceny sprzedaży nie są w stanie pokryć nawet ponoszonych przez skarżącą kosztów, a tym bardziej zapewnić jej osiągnięcie zysku Prawidłowo zdaniem Sądu organy uznały, że skarżąca z tytułu prowadzonej działalności nie osiąga żadnych zysków, a osiągnięcia dochodów należałoby oczekiwać, gdyby określone powiązania między tymi podmiotami nie istniały. W konsekwencji słusznie organy uznały, że zastosowanie znajduje art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. bowiem warunki, na których przeprowadzone zostały w 2004 r. transakcje sprzedaży wyrobów odbiegały od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Udowodnienie przez organy podatkowe wszystkich przesłanek z art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2 u.p.d.o.p. upoważniało je do zastosowania art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. i określenia dochodu w drodze oszacowania, a z okoliczności sprawy wynika, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania metody rozsądnej marży ("koszt plus") określonej w art. 11 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., którą posługiwała się również skarżąca.
Skarga kasacyjna.
- 9. Powyższy wyrok został zaskarżony przez [...] D. Spółkę z o.o. "w części dotyczącej kwestii:
- - zaniżenia przychodów ze sprzedaży złomu oraz
- - zaniżenia sprzedaży na rzecz pomiotu powiązanego."
Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a przypadku stwierdzenia naruszenia wyłącznie prawa materialnego – uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy; wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.", w szczególności:
- - naruszenie art. 11 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez potwierdzenie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, opartego na błędnym zastosowaniu tych regulacji i tym samym uznanie za prawidłowe ustaleń organu kontroli skarbowej, skutkujących określeniem spółce wyższego przychodu podatkowego i w konsekwencji niższej straty,
- - naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogące mieć wpływ na wynik sprawy poprzez:
- - naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność ich zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu odwoławczego, podczas gdy w związku z zaakceptowaniem decyzji organu kontroli skarbowej wydanej w oparciu o działania naruszające zasady praworządności, dochodzenia prawny obiektywnej oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, została ona wydana z naruszeniem art. 120, 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej;
- - naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w okolicznościach, w których uzasadnione byłoby uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów.
Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.
- 10. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy zauważyć, że w części dotyczącej podstaw kasacyjnych ujętych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotknięte są one zasadniczym błędem konstrukcyjnym, stanowiącym przeszkodę do dokonania ich prawnej kwalifikacji. Autorka skargi kasacyjnej wskazała bowiem na naruszenie przepisów art. 11 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez "błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie", a jednocześnie "uznanie za prawidłowe ustaleń Dyrektora UKS, skutkujących określeniem Spółce wyższego przychodu podatkowego i w konsekwencji niższej straty" (s. 2). Z analizy treści uzasadnienia stanowiska strony skarżącej (s. 7 i nast.) wynika ponadto, że naruszenie przepisów prawa materialnego utożsamiane jest w pierwszej kolejności z domniemanymi nieprawidłowościami na etapie postępowania wyjaśniającego. Wprawdzie na s. 12 – 21 skargi kasacyjnej zakwestionowano – jak można wnosić – ocenę prawną przeprowadzoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu związaną z zastosowaniem pierwszego z wymienionych uprzednio przepisów prawa, jednak postawionych zarzutów nie wsparto wyjaśnieniem, której z jednostek redakcyjnych tego artykułu one dotyczą.
Co więcej, całość przedstawionej argumentacji sprowadza się do wyłożenia własnej koncepcji rozliczenia strat w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (s. 14 – 15), sposobu kalkulacji dochodu – zastosowania metody rozsądnej marży (s. 15 – 18), tzw. bazy kosztowej (s. 18 – 20) oraz poziomu marży zysku (s. 20 – 21). Rozważania w tym przedmiocie zamknięto dwupunktową konkluzją co do tego, że: 1) brak było podstaw do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p., 2) metodę rozsądnej marży zastosowano w sposób wadliwy (s. 21). Tego rodzaju twierdzenia można było podnosić w trakcie postępowania podatkowego, realizując uprawnienie strony do czynnego udziału w każdym z jego stadiów. W sytuacji zaś wniesienia środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji należało skategoryzować wysunięte zarzuty, łącząc je z naruszeniem konkretnych uregulowań ustawowych, z uwzględnieniem ich jednostek redakcyjnych oraz typologii wad materialnych ukształtowanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znalazły również potwierdzenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przekonaniu autorki skargi kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się uchybienia polegającego na zaniechaniu zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i zastosowaniu art. 151 tej ustawy, w związku z wadliwościami natury proceduralnej, tj, naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W nader lakonicznym uzasadnieniu tego poglądu, zwrócono uwagę na płynący z Ordynacji podatkowej obowiązek dokonania oceny na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Według autorki skargi kasacyjnej, "w przedmiotowym stanie faktycznym nie udowodniono [...] faktu nieewidencjonowanej sprzedaży złomu".
Wyprowadzono z tego wniosek, że "organ podatkowy nie mógł ustalić konsekwencji podatkowych wynikających z jej tytułu" (s. 22). W skardze kasacyjnej podniesiono także, że "w podobnych sprawach polskie sądy administracyjnej zajmowały w przeszłości stanowiska zgodne z prezentowanym przez Stronę skarżącą" (tamże). Nie wydaje się, aby sądy te kiedykolwiek odstąpiły od praktyki respektowania reguł ustawowych, w tym zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów w toku postępowania administracyjnego (podatkowego). Rzecz w tym, że w rozpatrywanym przypadku brak było podstaw do zanegowania prawidłowości ustaleń przeprowadzonych przez organy podatkowe. Wyczerpująco odniósł się do tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (s. 13 i nast. pisemnych motywów zapadłego wyroku), wyjaśniając także zasadność zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. W szczególności na s. 19 wskazano dlaczego zaaprobował on ustalenia organów podatkowych co do spełnienia wszystkich przesłanek z art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2 wspomnianej ustawy oraz zastosowania metody rozsądnej marży ("koszt plus").
Sąd podkreślił, że przyjęta metoda szacowania "doprowadziła do ustalenia ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwiła dokładniejsze określenie dochodów podatnika" (s. 19). Wyjaśnienia te są spójne, logiczne i przekonujące pod względem prawnym. Niezależnie od tego, trzeba zasygnalizować pewną niekonsekwencję w wywodach skargi kasacyjnej. Stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jej autorka zaznacza: "organy podatkowe nie udowodniły ponad wszelką wątpliwość, gwarantującą zachowanie obiektywności, iż Pan B. dokonywał sprzedaży złomu w imieniu i na rzecz Spółki oraz nieuwzględniły okoliczności, które właśnie zgodnie z doświadczeniem życiowym powinny zostać wzięte pod uwagę przy ocenie wiarygodności zeznań byłego pracownika Strony skarżącej" (s. 23). Powodem zarzutu jest zatem to, że sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w uwzględnieniu przeprowadzonego dowodu i skonfrontowaniu jego wyniku z całością zebranego w sprawie materiału.
Sąd administracyjny pierwszej instancji odniósł się do przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny jego zeznań na tle wyjaśnień składanych przez inne osoby, w tym księgową Panią P.. Nie do przyjęcia jest wreszcie teza, że fakt umorzenia postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa wobec Pana B. "z powodu braku wystarczających dowodów na stwierdzenie jego winy", nie dowodzi w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości o jego niewinności" (s. 7 skargi kasacyjnej). W toku postępowania podatkowego, właściwe organy dokonują – mając na względzie cel tego postępowania – samodzielnych ocen, co oczywiście nie zwalnia je z obowiązku przekonującego uzasadnienia zajętego stanowiska.
W świetle tych konstatacji, zdecydowanie za daleko idące jest twierdzenie, że dodatkowy przychód z tytułu sprzedaży złomu przez Spółkę "został w rzeczywistości zawłaszczony przez jej pracownika", a konsekwencje podatkowego tego zdarzenia przerzucono na Spółkę (s. 8 skargi kasacyjnej). Opowiedzenie się za tą tezą podważałoby w istocie rezultat postępowania karnego, co stwarzałoby z kolei asumpt to wyprowadzenia tych samych pod względem kwalifikacji prawnej wniosków w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.