Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 945/14

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 969/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.A. (dalej jako "Skarżąca", "Strona"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca w dniu 21 września 2009 r. zbyła udział w wysokości ½ części w lokalu mieszkalnym za cenę 400.000 zł. Udział ten Skarżąca nabyła 20 września 2005 r. W dniu 29 grudnia 2012 r. Skarżąca złożyła w organie pierwszej instancji oświadczenie o przeznaczeniu środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego udziału na cele mieszkaniowe oraz deklarację PIT-23, w której wykazała przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w kwocie 388.851 zł. Pismem z 12 czerwca 2012 r. zażądała wszczęcia postępowania w sprawie opodatkowania przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości wskazując, że organ podatkowy w rozliczeniu winien ująć kwotę 127.440 zł, którą Skarżąca wydatkowała na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywany udział przed uzyskaniem przychodu z jego sprzedaży. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji PIT-23. Organ pierwszej instancji po wszczęciu postępowania uzyskał od S. [...] S.A. informację, że Skarżąca w okresie od 21 września 2009 r. (data sprzedaży udziału w nieruchomości) do 21 września 2011 r. (dwuletni termin na wydatkowanie przychodu ze sprzedaży) dokonała wpłat tytułem spłaty kredytu (umowa z 12 kwietnia 2005 r.) w wysokości 45.036,11 zł.
3. 3. Dalej wskazano, że decyzją z dnia 4 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 35.496 zł. Do rozliczenia organ pierwszej instancji - powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w sprawie, tj. przed 1 stycznia 2007 r. - przyjął kwotę wydatkowaną na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup udziału w nieruchomości w wysokości 45.036,11 zł. Organ pierwszej instancji nie uznał spłaty kredytu w wysokości 126.341,61 zł, ponieważ spłata w tej wysokości nastąpiła przed uzyskaniem przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy, argumentując, że z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. wynika, że dopuszczalne jest uwzględnienie wydatków poniesionych przed dniem zbycia nieruchomości, ale tylko w przypadku jeżeli wydatki te zostały pokryte z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Z akt sprawy wynika natomiast, że cena sprzedaży została przekazana Stronie po dniu zawarcia umowy sprzedaży, tj. 21 września 2009 r. A zatem tylko wydatki na spłatę kredytu poczynione po tej dacie mogą być ujęte w rozliczeniu.
4. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., podnosząc, że ze zwolnienia korzysta kwota spłaconego kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości dokonana także przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości.
5. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
6. 6. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że dla skorzystania ze zwolnienia wynikającego z obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. koniecznym warunkiem jest, aby na cele mieszkaniowe, w tym również na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania tych przychodów - wydatkowane były nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży - przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości. Oznacza to, że w zakresie zwolnienia nie mieści się sytuacja, kiedy na spłatę kredytu wydatkowane są inne środki pieniężne będące w posiadaniu podatnika, aniżeli pochodzące ze sprzedaży nieruchomości lub jej części. Tym samy w ocenie Sądu pierwszej instancji przychód ze przedmiotowej sprzedaży nie mógł być przeznaczony na spłacenie kredytu w S. [...] SA przed 21 września 2009 r. i kwota jaką Skarżąca przeznaczyła na spłatę kredytu w wysokości 126.341,61 zł nie mogła zostać uwzględniona przy zastosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Organy podatkowe zasadnie do rozliczenia przyjęły wyłącznie kwotę 45.036,11 zł, ponieważ w okresie dwóch lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości Skarżąca tę kwotę uzyskanego przychodu przeznaczyła na spłatę kredytu. W konkluzji według Sądu pierwszej instancji stanowisko zajęte przez organy podatkowe w decyzjach pierwszej i drugiej instancji jest zasadne i nie doszło do błędnej wykładni przepisów.
7. 7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, poprzez odmowę uznania spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe w wysokości 126.341,61 zł z uwagi na to, że spłata w tej wysokości nastąpiła przed uzyskaniem przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości. Skarżąca podniosła, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Wynika to z art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588). Zgodnie zaś z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku były przychody uzyskane ze sprzedaży - między innymi - nieruchomości, w części wydatkowanej nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie - między innymi - lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz na remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego. Koniecznym warunkiem skorzystania z tego zwolnienia było więc to, ażeby na cele mieszkaniowe wydatkowane były przychody uzyskane ze sprzedaży oraz, w przypadku wydatków na remont i modernizację, ażeby wydatki te odnosiły się do własnego (podatnika) lokalu mieszkalnego, a także zgodnie z lit. e w części wydatkowanej, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od pożyczki zaciągniętej na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Według Skarżącej z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że podatnicy mają prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku wskazanego w art 21 ust 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a tej ustawy (tj. cele mieszkaniowe) w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Bez znaczenia w tym przypadku jest natomiast data zaciągnięcia kredytu (pożyczki) i której nieruchomości lub prawa majątkowego ten kredyt dotyczy. Zatem zdaniem Skarżącej z omawianego zwolnienia mają prawo korzystać m.in. podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości, pod warunkiem, że jest to nieruchomość wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.. Przesłanką zastosowania zwolnienia dotyczącą kredytu jest wyłącznie zawarcie umowy kredytowej przed dniem uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Zastosowanie zwolnienia w żaden sposób nie jest uzależnione od sposobu lub terminu spłaty kredytu.
8. 8. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

9. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż potwierdzenia nie znalazł sformułowany w niej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Środek odwoławczy w niniejszej sprawie został oparty na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Istota sprawy wiąże się więc z dokonaniem wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, w tym w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W sprawie, zgodnie ze wskazaniem Sądu administracyjnego zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Wynika to z art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1588), który stanowi, że do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Strona udział w ½ nieruchomości nabyła w dniu 20 września 2009r. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku były przychody uzyskane ze sprzedaży w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także zgodnie z lit. e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

10. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia koniecznym warunkiem jest, aby na cele mieszkaniowe, w tym również na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania tych przychodów - wydatkowane były nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży - przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości. Sąd kasacyjny przyznał rację Sądowi pierwszej instancji, że w zakresie zwolnienia nie mieści się sytuacja, kiedy na spłatę kredytu wydatkowane są inne środki pieniężne będące w posiadaniu podatnika, aniżeli pochodzące ze sprzedaży nieruchomości lub jej części. Zatem przekazanie środków pochodzących z innych źródeł przychodów aniżeli przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, w tym także na spłatę należności kredytowych nie może być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Podnieść należy, że błędne jest twierdzenie Strony, iż zwolnieniu z opodatkowania winna korzystać także kwota kredytu spłacona przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży. Wskazać należy, że dopuszczalne jest uwzględnienie wydatków poniesionych przed dniem zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. jako spełniających warunki zwolnienia ale tylko w przypadku gdy wydatki te pokryte zostały z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia. Zgodzić należało się ze stanowiskiem Sądu, że taka sytuacja nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Strona udział w nieruchomości sprzedała w dniu 21 września 2009 r. (data umowy) i kwotę ze sprzedaży uzyskała po dniu zawarcia umowy (co zostało zaznaczone w § 4 aktu notarialnego – karta akt administracyjnych nr 14). Tym samym przychód ze sprzedaży nie mógł być przeznaczony na spłacenie kredytu w Banku przed dniem 21 września 2009 r. i kwota jaką Strona przeznaczyła na spłatę kredytu w wysokości 126.341,61 zł nie mogła zostać uwzględniona przy zastosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkr 32 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe zasadnie do rozliczenia przyjęły wyłącznie kwotę 45.036,11 zł, ponieważ w okresie dwóch lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości strona tę kwotę uzyskanego przychodu przeznaczyła na spłatę kredytu.

11. Reasumując, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że zwolnienie przewidziane tym przepisem rozciągało się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu pozyskane z innych źródeł niż ze zbycia nieruchomości. W tym przedmiocie warto podkreślić, że w orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). W ocenie składu orzekającego, treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną, niż językowa.

12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.