Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 947/21

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 9 lutego 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez W. M. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu 19 grudnia 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem lokalu użytkowego o powierzchni 175 m2 położonego w W., który został przeznaczony na wynajem. Wnioskodawca zawarł w dniu 2 maja 2007 r. umowę najmu ww. lokalu na czas oznaczony (dalej: "umowa"), na podstawie której lokal został oddany w najem na rzecz najemcy na okres 60 miesięcy (liczony od dnia przekazania najemcy przedmiotu najmu). Czas obowiązywania umowy przedłużono następnie, na podstawie postanowień umowy, o dwa kolejne 60-miesięczne okresy. Efektywnie umowa najmu obowiązywać miała do 11 czerwca 2022 r. W międzyczasie, w związku ze zmianami korporacyjnymi (w miejsce dotychczasowego najemcy wstąpiła P. S.A. Wnioskodawca, przychody uzyskiwane z tytułu ww. umowy najmu opodatkowywał zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Umowa najmu zawarta przez wnioskodawcę z najemcą nie została zawarta w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej - wnioskodawca nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z przyczyn niezależnych od wynajmującego, najemca podjął decyzję o likwidacji placówki prowadzonej w przedmiocie najmu i zwrócił się do wynajmującego z propozycją wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. W wyniku przeprowadzonych pomiędzy stronami negocjacji, najemca porozumiał się z wynajmującym odnośnie rozwiązania umowy najmu z 30 września 2019 r. W związku z powyższym, 30 lipca 2019 r. wynajmujący zawarł z najemcą porozumienie do umowy najmu lokalu użytkowego (dalej: "porozumienie"), na podstawie którego strony postanowiły rozwiązać zawartą w dniu 2 maja 2007 r. umowę najmu. Zgodnie z treścią porozumienia najemca - w ramach rekompensaty za pozostawienie lokalu wstanie niewyremontowanym - zobowiązał się wypłacić wynajmującemu kwotę 21.138,21 zł netto (powiększoną o podatek VAT) na podstawie wystawionej przez wnioskodawcę faktury VAT.

Ponadto, na podstawie porozumienia, w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy przed upływem terminu na jaki ww. umowa została zawarta, najemca zapłacił wnioskodawcy kwotę rekompensaty w wysokości 577.745 zł netto (powiększoną o podatek VAT) na podstawie wystawionej przez wnioskodawcę faktury VAT. Końcowo, w porozumieniu strony zgodnie oświadczyły, że opisane uzgodnienia wyczerpują wszelkie wzajemne rozliczenia i zobowiązania stron wynikające z umowy, jak i jej rozwiązania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. 1) Czy kwotę 21.138,21 zł netto otrzymaną przez wnioskodawcę w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu tytułem rekompensaty za pozostawienie przez najemcę lokalu w stanie niewyremontowanym, wnioskodawca powinien opodatkować na zasadach przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki właściwej dla przychodów z tytułu umowy najmu, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 43 ze zm., dalej: "ustawa o ryczałcie")?
2. 2) Czy kwotę 577.745 zł netto, otrzymaną przez wnioskodawcę w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu tytułem rekompensaty w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy, wnioskodawca powinien opodatkować na zasadach przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki właściwej dla przychodów z tytułu umowy najmu, o których mowa w art. 6 ust. 1 a ustawy o ryczałcie?

W dniu 18 lutego 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznając stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe i stwierdzając, że otrzymywane przez skarżącego środki pieniężne, wypłacone przez najemcę w zamian za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, zarówno tytułem rekompensaty za pozostawienie przez najemcę lokalu w stanie niewyremontowanym, jak i przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy - należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i opodatkować na zasadach ogólnych.

2. Na interpretację indywidualną skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił naruszenie: art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie. Biorąc powyższe pod uwagę skarżący wniósł na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "P.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według właściwych norm. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy kwota uzyskana przez wnioskodawcę od najemcy w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako przychód z najmu lokalu czy też zaliczyć ją do przychodów z innych źródeł.

W ocenie Sądu pierwszej instancji świadczenie pieniężne uzyskane przez wnioskodawcę miało swoje źródło w umowie najmu i zawartym na jej podstawie porozumieniu między wynajmującym a najemcą. Podmiotami stosunku byli wynajmujący i najemca, a powstanie roszczenia o wypłatę kwot tytułem wcześniejszego zakończenia stosunku najmu było związane z umownym węzłem prawnym (najmem), który strony zamierzały w zgodny sposób rozwiązać. Mając na względzie fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ograniczają formalnie pojęcia przychodu z najmu wyłącznie do czynszu, a stan faktyczny rozpoznawanej sprawy wskazuje na istnienie związku osiągniętego przychodu ze stosunkiem najmu zasadnym było uznanie, że stanowisko wnioskodawcy o opodatkowaniu uzyskanego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako przychód z najmu lokalu jest prawidłowe.

W konsekwencji powyższego objęte wnioskiem przychody Sąd zakwalifikował do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jako świadczenie z tytułu umowy najmu, gdyż przepis art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. nie ogranicza katalogu świadczeń poprzez zastosowane sformułowanie "świadczeń z tytułu najmu" jedynie do czynszu nawiązując w ogólności do tej umowy. Skutkiem powyższego także kwoty uzyskane tytułem wcześniejszego rozwiązania umowy, w tym kara umowna, są zakorzenione w umowie najmu i są przychodem uzyskanym tytułem najmu na gruncie ustawy podatkowej.

Podsumowując Sąd wsadzał, że rację ma skarżący żądając uchylenia wskazanej interpretacji, gdyż organ naruszył przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. niewłaściwie kwalifikując przychód uzyskany tytułem wcześniejszego rozwiązania umowy najmu w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji, uchylając skarżoną interpretację w całości.

1. 4. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez pełnomocnika organu podniesiono zarzuty naruszenia, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.:
2. - art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że norma wywiedziona z tego przepisu pozwala na objęcie jego zakresem przedmiotowych przychodów uzyskanych w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu tytułem rekompensaty za pozostawienie przedmiotu najmu w stanie niewyremontowanym, jak również przychodu otrzymanego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu jako rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy,
3. - art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f poprzez jego niezastosowanie, a w rezultacie uznanie, że przychód otrzymany przez skarżącego w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu nie stanowi przychodu z innych źródeł, opodatkowanego na zasadach przewidzianych dla tego typu przychodów w ustawie,
4. - art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie błędną ocenę co do zastosowania przepisu polegającą na uznaniu, iż w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym przychód uzyskany tytułem rekompensaty za pozostawienie przedmiotu najmu w stanie niewyremontowanym, jak również przychód otrzymany w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, pozwala na opodatkowanie ich ryczałtem zgodnie z w/w przepisem.

Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszewie. Pełnomocnik wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Na wstępie podkreślić należy, że środki pieniężne otrzymane przez skarżącego w związku z: wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu na podstawie porozumienia, tj. rekompensata za pozostawienie przedmiotu najmu w stanie niewyremontowanym, oraz wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, tj. rekompensata za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, z przyczyn leżących po stronie najemcy, przed upływem terminu na jaki została zawarta, nie można zakwalifikować do źródła przychodów, określonego w treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. u.p.d.o.f., tj. najmu. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie został bowiem spełniony warunek pozostawania ww. środków pieniężnych w związku z przychodem z tytułu najmu lokalu użytkowego.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że środki pieniężne zostaną skarżącemu wypłacone przez najemcę jako rekompensata w zamian za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, nie zaś jako czynsz związany z użytkowaniem lokalu przez najemcę. Otrzymywane środki pieniężne są tylko pośrednio związane z najmem lokalu użytkowego. Tym samym stanowią one przysporzenie majątkowe i winny zostać zaliczone przez skarżącego do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. Oznacza to, że osiągnięty przychód nie może zostać zaliczony do przychodów ze źródła określonego jako najem, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy podatkowej i rozliczony na zasadach analogicznych, jak najem.

W związku z powyższym, skarżący nie może otrzymanych przez niego środków pieniężnych, wypłaconych przez najemcę w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu tytułem rekompensaty za pozostawienie przez najemcę lokalu w stanie niewyremontowanym, jak i z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy, opodatkować na zasadach przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne, zgodnie z art. 6 ust. 1a ww. ustawy podatkowej.

Otrzymywane przez skarżącego środki pieniężne, wypłacone przez najemcę w zamian za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, zarówno tytułem rekompensaty za pozostawienie przez najemcę lokalu w stanie niewyremontowanym, jak i przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy, należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i opodatkować na zasadach ogólnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną w sprawie złożonego wniosku dokonał prawidłowej i pełnej analizy przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku. W sposób właściwy dokonał również ich wykładni, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wydana przez organ interpretacja indywidualna, zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa. Prawidłowo wyjaśniano podstawę prawną oraz przyczyny, na podstawie których organ podatkowy zajął takie stanowisko w tej sprawie. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b o.p. jest bowiem sam przepis prawa oraz prawna ocena jego zastosowania w świetle przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

W związku z tym, że w niniejszej sprawie strony dokonały odrębnego od czynszu najmu rozliczenia w formie jednorazowego świadczenia ustalonego w drodze porozumienia. W rezultacie uznać należy, że środki pieniężne wypłacone przez najemcę w zamian za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, zarówno tytułem rekompensaty za pozostawienie przez najemcę lokalu w stanie niewyremontowanym, jak i przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy, stanowić będzie przychód z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. przychód z tzw. innych źródeł.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie i oddaleniu skargi. W punkcie 3. sentencji orzeczono o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.