Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1277/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpatrzeniu skargi Z. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. - dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu otrzymanej dotacji.
Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że jest beneficjentem projektu w ramach działania 2.1 Kompleksowe przedsięwzięcia z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi ze szczególnym uwzględnieniem odpadów niebezpiecznych priorytetu II Gospodarka odpadami i ochrona powierzchni ziemi Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POIŚ) 2007-2013. Wskazała też, że dofinansowanie jest udzielane w formie refundacji (zwrot poniesionych wydatków na środki trwałe i koszty funkcjonowania Zakładu i Jednostki Realizującej Projekt (JRP) oraz zaliczek na przyszłe wydatki kwalifikowane będące przedmiotem umowy. Dotychczasowe wnioski płatnicze zawierały dokumenty potwierdzające zakup majątku trwałego, opłacenia czynszów leasingowych oraz wydatki związane z działalnością JRP, m.in. zestawienia list płac, świadczeń pracowniczych.
W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka wskazała, że otrzymała zaliczkę na poczet wydatków kwalifikowanych z NFOŚiGW (środki unijne w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.p."). Zaliczki nie udało się rozliczyć w 2011 r., została ona rozliczona i zatwierdzona (ostatecznie) przez NFOŚiGW 9 maja 2012 r. Zaliczkę przeznaczono na dofinansowanie zakupu środków trwałych oraz kosztów działalności JRP w Spółce. Wpływ zaliczki na poczet dotacji, na przyszłe wydatki kwalifikowane, na rachunek beneficjenta, nastąpił 11 sierpnia 2011 r. w kwocie 293.583,53 zł. Do końca 2011 r. zaliczka została wydatkowana w kwocie 276.061,12 zł na: leasing samochodu wraz z przyczepą (kapitał), zakup kontenerów socjalnych i ładowarki teleskopowej (środek trwały), zakup usług niematerialnych (prawne, doradcze) i materiałów dotyczących JRP. Niewydatkowana kwota zaliczki na 31 grudnia 2011 r. to 17.522,41 zł.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się m.in. z pytaniem, czy dotacja unijna (refundacja, zaliczka) na koszty wcześniej zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów (wydatki z wyjątkiem amortyzacji) dotyczących funkcjonowania JPR w ramach działania POIŚ stanowi przychód podatkowy w części nią objętej?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że dotacja unijna (refundacja, zaliczka) udzielona na koszty funkcjonowania JPR nie stanowi przychodu podatkowego.
W interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ administracji wskazał, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Przykładowe przysporzenia majątkowe zaliczane do tej kategorii zostały wymienione w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zdaniem Ministra Finansów, użycie w ww. przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami; w obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Co do zasady więc o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.
W kontekście tego organ interpretacyjny stwierdził, że kwota dofinansowania otrzymana przez Spółkę, stanowić będzie - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - przychód podatkowy w dacie otrzymania każdej refundacji (zaliczki).
Reasumując Minister Finansów podniósł, że otrzymane przez Spółkę środki z dotacji unijnej w formie refundacji lub zaliczki na koszty wcześniej zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów (wydatki z wyjątkiem amortyzacji) dotyczących funkcjonowania JPR w ramach działania POIŚ stanowią każdorazowo przychód podatkowy w części objętej tą dotacją.
Końcowo organ wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.
Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania wg obowiązujących przepisów.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że otrzymanie dotacji (w formie refundacji bądź zaliczki) powoduje powstanie przychodu podatkowego.
Za niezrozumiałe skarżąca uznała przywołanie przez organ art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., który wyłącza z kosztów podatkowych wydatki sfinansowane bezpośrednio m.in. przychodami zwolnionymi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem strony, przepis ten nakazuje jedynie wyłączyć pewne wydatki z kosztów, nie pozwala jednak na przekwalifikowanie przychodów zwolnionych na podlegające opodatkowaniu (przychody podatkowe).
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1277/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przytoczył treść przepisów art. 14b i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", wskazując, że regulacje te wprowadzają bezwzględny wymóg, aby wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił w sposób wyczerpujący stan faktyczny sprawy wraz z jego oceną prawną. Celem interpretacji indywidualnej jest bowiem odtworzenie norm prawnych wysłowionych w przepisach prawa podatkowego, a więc jednoznaczne określenie zakresu zastosowania i zakresu normowania norm prawnych zrekonstruowanych na podstawie tych przepisów.
Tym samym, wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej jest uzasadniony jedynie wówczas, gdy wnioskodawca wykaże, że przepis, który ma być podstawą rozstrzygnięcia konkretnego stanu faktycznego, budzi istotne - w jego ocenie - wątpliwości o charakterze językowym lub pozajęzykowym. W postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej chodzi o usunięcie wątpliwości, co do znaczenia stosownego tekstu prawnego, co do którego nie ma pewności, czy dany przypadek mieści się w zakresie stosowanego przepisu, czy też nie jest objęty tym tekstem.
WSA we Wrocławiu zwrócił uwagę, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy. Oznacza to, że powinna ona odnosić się ściśle do kwestii będących przedmiotem wniosku strony i stanowiska zajętego przez stronę w tym zakresie. To z kolei obliguje wnioskodawcę do przedstawienia własnego poglądu prawnego w zakresie problemów poruszonych w zapytaniu, co wiąże się przede wszystkim z powołaniem konkretnego przepisu lub grupy przepisów, które budzą wątpliwości interpretacyjne, jak też motywacji prawnej zajętego stanowiska.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wniosek skarżącej nie spełniał stawianych mu wymogów, a tym samym wydana przez organ podatkowy interpretacja indywidualna narusza prawo. Organ podatkowy zaakceptował bowiem nieprawidłowy sposób zadania pytania przez wnioskodawcę. Tymczasem tylko wniosek spełniający wskazane powyżej wymogi podlega rozpoznaniu przez organ podatkowy. Zdaniem Sądu, wnioskodawca zadał pytanie w formie opisowej nie podając przepisu, który w jego ocenie budzi istotne wątpliwości interpretacyjne, nie wyjaśnił na czym te wątpliwości miałyby polegać, jak też nie podał własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. W tej sytuacji organ podatkowy mógł rozpoznać wniosek dopiero po usunięcia braków w omawianym zakresie (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej).
Odnosząc się do meritum sprawy WSA we Wrocławiu stwierdził, że wypowiadanie się w tym zakresie jest przedwczesne. Jednakże w celu udzielenia przez organ podatkowy prawidłowej interpretacji indywidualnej na zadane przez skarżącą pytania Sąd postanowił udzielić niezbędnych wskazówek.
Sąd pierwszej instancji podał, że w ramach uregulowań krajowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych środki pieniężne pochodzące z bezzwrotnej pomocy unijnej, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., są wolne od tego podatku, a tym samym mają one dla celów tego podatku neutralny charakter. Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. środki te nie są uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania oraz straty. Oznacza to także, że wydatki sfinansowane z tych środków pieniężnych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Regulacja ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach u.p.d.o.p.
WSA we Wrocławiu zauważył, że ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wprowadził ogólną regułę dla celów podatkowych, z której wynika, że przychodami są: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Tym samym kwoty wolne od podatku, co do zasady, nie zostały wyłączone z przychodu jako takiego. Jest to o tyle zrozumiałe, że aby przychód mógł być wolny od podatku dochodowego, to musi najpierw podlegać temu podatkowi.
Sąd pierwszej instancji podał również, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych, wg zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.
Odnosząc się do korekty kosztów wydatków sfinansowanych środkami pieniężnymi pochodzącymi z bezzwrotnej pomocy unijnej Sąd wskazał na jeden z poglądów, w myśl którego korekta odpisów amortyzacyjnych powinna być dokonana w momencie wpłynięcia środków pomocowych na rachunek podatnika, w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany.
Podsumowując WSA we Wrocławiu uznał skargę za zasadną, aczkolwiek zasadniczo z innych powodów niż wskazała skarżąca.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M. T., wnosząc o uchylenie go w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację;
- 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia;
- 3. naruszenie zasad wynikających z przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nakazującej organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie;
- 4. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organ w wydanej interpretacji wypełnił przesłanki przepisów art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu interpretacji dokonano bowiem wykładni odpowiednich przepisów prawa podatkowego, stanowiących podstawę dokonanej kwalifikacji oraz dokonano subsumcji przedstawionego stanu faktycznego pod wyinterpretowaną normę prawną.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w wydanej interpretacji zawarta została jednoznaczna ocena stanowiska strony. Minister Finansów uznał je za nieprawidłowe i wskazał powody takiego uznania. Przedstawił również stanowisko, mające - jego zdaniem - umocowanie we wskazanych w uzasadnieniu interpretacji przepisach. Podkreślono, że wydanie interpretacji indywidualnej nie podlega regułom właściwym dla postępowania podatkowego. Wydając interpretację indywidualnej organ, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł - zgodnie z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym w pełni do treści złożonego wniosku. Uzasadnienie prawne rozumieć należy przy tym jako oparty na przepisach prawa wywód, zawierający wyjaśnienie takiej a nie innej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa.
Zaakcentowano, że istotą interpretacji indywidualnej nie jest polemika z wszystkimi argumentami przywoływanymi przez wnioskodawcę, a jedynie
- - w przypadku nieprawidłowego stanowiska strony - wskazanie stanowiska prawidłowego i jego uzasadnienie. Nie można bowiem utożsamiać i stosować zamiennie pojęć: "stanowisko wnioskodawcy" oraz "argumenty wnioskodawcy", bowiem prowadziłoby to w konsekwencji do swoistej manipulacji normami prawnymi. Uzasadnia to treść art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Autor skargi kasacyjnej podniósł, że z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, iż uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Tak też uczynił w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów. Podkreślono, że organ nie jest zobligowany do rozpatrywania wszystkich, nawet hipotetycznych możliwości, nieprzedstawionych we wniosku przez wnioskodawcę, w szczególności zaś nie jest zobowiązany do wskazywania podatnikowi, w stopniu wykraczającym poza ramy ustalone w przepisach Ordynacji podatkowej, jakich czynności może dokonać, aby uzyskać zamierzony efekt.
Reasumując podniesiono, że - wbrew tezom sformułowanym w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji - Minister Finansów dokonał kompleksowej i szczegółowej analizy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego oraz dokonał rozstrzygnięcia prawnego w interpretacji indywidualnej, nie naruszając tym samym przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Tym samym, WSA we Wrocławiu dopuścił się naruszenia przepisów uchylając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sporną interpretację indywidualną.
Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, zaś sformułowane w niej zarzuty, przedstawiona argumentacja i powołane podstawy kasacyjne zdają się abstrahować od sensu i celu wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
Rzecz w tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie stwierdzono, że "wniosek skarżącej nie spełniał stawianych mu wymogów, a tym samym wydana przez organ podatkowy interpretacja indywidualna narusza prawo". Kontynuując tę myśl, sąd administracyjny pierwszej instancji przyznał, że "Organ podatkowy zaakceptował bowiem nieprawidłowy sposób zadania pytania przez wnioskodawcę". Podkreślił on następnie, że "wnioskodawca zadał pytanie w formie opisowej nie podając przepisu, który w jego ocenie budzi istotne wątpliwości interpretacyjne, nie wyjaśnił na czym te wątpliwości miałyby polegać, jak też nie podał własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego". Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, "organ podatkowy mógł rozpoznać wniosek dopiero po usunięciu braków w omawianym zakresie" (s. 5). Jakkolwiek na s. 10 skargi kasacyjnej zasygnalizowano ogólnie, że "Sąd nie może zastępować organu dokonującego interpretacji", to jednak w żadnym innym fragmencie tego pisma nie sposób doszukać się choćby śladu kwestionowania oceny wyrażonej w pisemnych motywach zapadłego wyroku.
Przeciwnie, w skardze kasacyjnej ograniczono się do polemiki ze wskazaniami merytorycznymi, zamieszczonymi na s. 6 i 7 uzasadnienia tego wyroku. Wobec przywołanych już stwierdzeń sądu administracyjnego pierwszej instancji, były one oczywiście zbędne, a nawet bezprzedmiotowe. Wręcz niezrozumiałe i wykazujące wszelkie cechy rażącej niekonsekwencji jest zdanie zaczynające się od słów: "Natomiast, odnosząc się do meritum sprawy..." (s. 6), jak również dalsze spostrzeżenia, w tym uwaga: "w celu udzielenia przez organ podatkowy prawidłowej interpretacji indywidualnej na zadane przez skarżącą pytania sąd postanowił udzielić niezbędnych wskazówek" (s. 6). Zaaprobowanie tego zapatrywania prowadziłoby do zupełnie paradoksalnej konkluzji, takiej mianowicie, że sąd administracyjny jest współodpowiedzialny za prawidłowe wywiązanie się z wydania interpretacji przez organ administracji publicznej, gdyż bezpośrednio uczestniczy w realizacji tego zadania.
Tymczasem ma on jedynie kontrolować akt interpretacji, bez ingerencji w sferę kompetencji właściwego organu administracji publicznej, bądź zastępowania go w wypełnianiu stosownych obowiązków. Trudno przy tym oprzeć się wrażeniu, że zarówno wydany wyrok, jak i skarga kasacyjna grzeszą brakiem elementarnej logiki oraz wiedzy na temat tego, gdzie przebiega granica pomiędzy administrowaniem i sprawowaniem przez sądy administracyjne wymiaru sprawiedliwości, a z drugiej strony – czemu ma służyć środek odwoławczy uregulowany przez przepisy rozdziału I działu IV P.p.s.a.
Uznając bezzasadność skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zastosował art. 184 in fine P.p.s.a. w wyniku uznania, że wyrok (rozstrzygnięcie) mimo błędnego uzasadnienia – przez niedostosowanie jego treści w części na s. 6 – 7 do wyrażonej oceny prawnej – odpowiada prawu. Wydając ponownie interpretację indywidualną, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów pominie w związku z tym fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku rozpoczynający się od słów: "Natomiast, odnosząc się do meritum sprawy..." (s.
- 6) i kończący się słowami: "Co się zaś tyczy korekty kosztów wydatków sfinansowanych..." (s. 7). [pic]