Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1278/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Z. Sp. z o.o. w G. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z 21 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Stan sprawy Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że jest beneficjentem projektu finansowanego ze środków UE. Dofinansowanie było udzielane w formie refundacji oraz zaliczek na przyszłe wydatki kwalifikowane, będące przedmiotem umowy. Spółka otrzymała zaliczkę na poczet wydatków kwalifikowanych z NFOŚiGW, którą do końca 2011 r. wydatkowała na: leasing samochodu wraz z przyczepą, kontenery socjalne i ładowarki teleskopowe, zakup usług niematerialnych i materiały dotyczące JRP. Niewydatkowana kwota zaliczek na dzień 31 grudnia 2011 r. wyniosła 17.522,41 zł. Skarżąca zadała pytanie: czy zaliczka na poczet dotacji unijnej rodzi skutki podatkowe (np. w amortyzacji podatkowej) z dniem otrzymania (metoda kasowa), czy z dniem zatwierdzenia jako dotacja przez NFOŚiGW?" Zdaniem Skarżącej, dofinansowanie w formie zaliczki rodzi skutki podatkowe z dniem zatwierdzenia przez NFOŚiGW, a nie kasowo (w momencie otrzymania kwoty zaliczki na rachunek bankowy Spółki). W ocenie Wnioskodawcy, dofinansowanie do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych ujmowane jest w momencie zatwierdzenia.
W interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że zaliczka na poczet dotacji unijnych stanowi przychód podatkowy Spółki w dacie jej otrzymania. Jednocześnie Spółka w miesiącu otrzymania zaliczki na poczet dotacji unijnej była zobowiązana do wstecznego skorygowania dokonanych w poszczególnych okresach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych otrzymaną dotacją w takiej części, w jakiej pozostaje kwota wsparcia do wartości początkowej tych środków trwałych.
Organ podtrzymał powyższe stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 48) oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), poprzez uznanie, że otrzymane zaliczki na sfinansowanie zakupu środka trwałego powodują obowiązek dokonania wstecz korekty polegającej na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w części sfinansowanej dotacją, tj. w datach zaliczenia poszczególnych odpisów do kosztów.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.
Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że wniosek Skarżącej nie spełniał stawianych mu wymogów, a tym samym wydana przez organ podatkowy interpretacja indywidualna naruszała prawo. Organ podatkowy zaakceptował bowiem nieprawidłowy sposób zadania pytania przez Wnioskodawcę - jak wynika z akt administracyjnych, wnioskodawca zadał pytanie w formie opisowej, nie podając przepisu, który w jego ocenie budzi istotne wątpliwości interpretacyjne, nie wyjaśnił na czym te wątpliwości miałyby polegać, jak też nie podał własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. W tej sytuacji organ podatkowy mógł rozpoznać wniosek dopiero po usunięcia braków w omawianym zakresie (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j.
Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa/). Jakkolwiek sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że wypowiadanie się na tym etapie postępowania co do meritum sprawy jest przedwczesne, to jednak uznał za zasadne udzielić organowi niezbędnych wskazówek, które umożliwiłby udzielenie odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytania.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację;
- 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia,
- 3) naruszenie zasad wynikających z przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazujących organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
- 4) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, zaś sformułowane w niej zarzuty, przedstawiona argumentacja i powołane podstawy kasacyjne zdają się abstrahować od sensu i celu wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
Rzecz w tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie stwierdzono, że "wniosek skarżącej nie spełniał stawianych mu wymogów, a tym samym wydana przez organ podatkowy interpretacja indywidualna narusza prawo". Kontynuując tę myśl, sąd administracyjny pierwszej instancji przyznał, że "Organ podatkowy zaakceptował bowiem nieprawidłowy sposób zadania pytania przez wnioskodawcę". Podkreślił on następnie, że "wnioskodawca zadał pytanie w formie opisowej nie podając przepisu, który w jego ocenie budzi istotne wątpliwości interpretacyjne, nie wyjaśnił na czym te wątpliwości miałyby polegać, jak też nie podał własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego". Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, "organ podatkowy mógł rozpoznać wniosek dopiero po usunięciu braków w omawianym zakresie" (s. 5). Jakkolwiek na s. 10 skargi kasacyjnej zasygnalizowano ogólnie, że "Sąd nie może zastępować organu dokonującego interpretacji", to jednak w żadnym innym fragmencie tego pisma nie sposób doszukać się choćby śladu kwestionowania oceny wyrażonej w pisemnych motywach zapadłego wyroku.
Przeciwnie, w skardze kasacyjnej ograniczono się do polemiki ze wskazaniami merytorycznymi, zamieszczonymi na s. 6 i 7 uzasadnienia tego wyroku. Wobec przywołanych już stwierdzeń sądu administracyjnego pierwszej instancji, były one oczywiście zbędne, a nawet bezprzedmiotowe. Wręcz niezrozumiałe i wykazujące wszelkie cechy rażącej niekonsekwencji jest zdanie zaczynające się od słów: "Natomiast, odnosząc się do meritum sprawy..." (s. 6), jak również dalsze spostrzeżenia, w tym uwaga: "w celu udzielenia przez organ podatkowy prawidłowej interpretacji indywidualnej na zadane przez skarżącą pytania sąd postanowił udzielić niezbędnych wskazówek" (s. 6). Zaaprobowanie tego zapatrywania prowadziłoby do zupełnie paradoksalnej konkluzji, takiej mianowicie, że sąd administracyjny jest współodpowiedzialny za prawidłowe wywiązanie się z wydania interpretacji przez organ administracji publicznej, gdyż bezpośrednio uczestniczy w realizacji tego zadania.
Tymczasem ma on jedynie kontrolować akt interpretacji, bez ingerencji w sferę kompetencji właściwego organu administracji publicznej, bądź zastępowania go w wypełnianiu stosownych obowiązków. Trudno przy tym oprzeć się wrażeniu, że zarówno wydany wyrok, jak i skarga kasacyjna grzeszą brakiem elementarnej logiki oraz wiedzy na temat tego, gdzie przebiega granica pomiędzy administrowaniem i sprawowaniem przez sądy administracyjne wymiaru sprawiedliwości, a z drugiej strony – czemu ma służyć środek odwoławczy uregulowany przez przepisy rozdziału I działu IV P.p.s.a.
Uznając bezzasadność skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zastosował art. 184 in fine P.p.s.a. w wyniku uznania, że wyrok (rozstrzygnięcie) mimo błędnego uzasadnienia – przez niedostosowanie jego treści w części na s. 6 – 7 do wyrażonej oceny prawnej – odpowiada prawu. Wydając ponownie interpretację indywidualną, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów pominie w związku z tym fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku rozpoczynający się od słów: "Natomiast, odnosząc się do meritum sprawy..." (s.
- 6) i kończący się słowami: "Co się zaś tyczy korekty kosztów wydatków sfinansowanych..." (s. 7).