Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 lutego 2005 r., I SA/Gl 342/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Alicji O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 stycznia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 28 października 2003 r., (...) orzekł o odpowiedzialności podatkowej Alicji O. za zaległości podatkowe jej męża Stanisława O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 123.024 zł. Postępowanie egzekucyjne skierowane przeciwko S. O., okazało się bezskuteczne, wobec czego organ podatkowy z urzędu wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności żony podatnika za jego zobowiązania podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazał w uzasadnieniu, że małżonek podatnika zgodnie z art. 41 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm., dalej: u.z.p./ odpowiada za wszystkie zaległości podatkowe powstałe w czasie trwania małżeństwa, a zakres tej odpowiedzialności nie ma żadnych ograniczeń. Bez wpływu dla odpowiedzialności podatkowej małżonka jest częściowy podział majątku wspólnego małżonków.
Organ podatkowy wskazał, że podział majątku dorobkowego dokonany aktem notarialnym w dniu 19 stycznia 1998 r. obejmował tylko majątek ruchomy, natomiast nie uległ podziałowi majątek nieruchomy. Stan ten potwierdza słuszność orzeczenia odpowiedzialności podatkowej żony zadłużonego podatnika, tym bardziej, że Alicja i Stanisław O. są nadal małżeństwem, a z ustaleń organu egzekucyjnego wynika, że posiadają wspólny majątek podlegający egzekucji.
W skardze na powyższą decyzję A. O. podniosła, że narusza ona przepisy art. 30, 40 i 41 u.z.p. w zw. z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: o.p./, a ponadto przepisy art. 120, 121 oraz 122 o.p. W uzasadnieniu, podniesiono, że organ drugiej instancji bezpodstawnie przyjął, iż w sprawie nie występują negatywne przesłanki do orzekania o jej odpowiedzialności za długi męża oraz na fakt przedawnienia orzekania, bowiem minęło - zgodnie z art. 30 u.z.p.- 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.
W motywach rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując na treść art. 30 u.z.p. w zw. z art. 332 o.p. jak też i na wyroki NSA /z dnia 16 czerwca 1999 r., III SA 7064/98, i z dnia 18 stycznia 2000 r., III SA 110/99/ zauważył, że w kwestii przedawnienia orzekania zastosowanie miał art. 70 o.p. W sprawie termin płatności podatku upłynął w dniu 31 kwietnia 1997 r., zatem termin przedawnienia upłynąłby w dniu 31 grudnia 2002 r. W sprawie doszło jednak do przerwania biegu terminu przedawnienia, na skutek dokonanej w dniu 23 marca 2001 r. czynności egzekucyjnej wobec podatnika tj. wystawienia przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w C. tytułu wykonawczego (...).
Zatem twierdzenie skarżącej, że w sprawie doszło do przedawnienia nie jest zasadne, albowiem czynność egzekucyjna z dnia 23 marca 2001 r. skutecznie przerwała bieg terminu, zarówno w odniesieniu do podatnika, jak i skarżącej ponoszącej odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe męża.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe treści art. 40 i 41 u.z.p., zauważono, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie, dla wyjaśnienia, czy nie zachodzą negatywne przesłanki wynikające z treści art. 40 ust. 2 u.z.p. Organ ustalił, jaka część majątku została przez podatników podzielona w wyniku zniesienia wspólności ustawowej, aktem notarialnym z dnia 19 stycznia 1998 r., jaka natomiast pozostała ich wspólną własnością. Zauważono, że zniesienie ustawowej wspólności majątkowej, nastąpiło w okresie późniejszym, niż powstałe zobowiązanie podatkowe, bowiem zobowiązanie dotyczyło 1996 r., a umowa o zniesieniu wspólności ustawowej została przez małżonków zawarta w dniu 19 stycznia 1998 r. Bez znaczenia był częściowy podział majątku wspólnego, bowiem nadal istnieje wspólny majątek małżonków, który nie zastał objęty podziałem.
Ponadto w dniu wydania decyzji skarżąca pozostawała w związku małżeńskim z podatnikiem, zatem nie zachodziła, negatywna przesłanka odstąpienia od orzekania o jej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe męża.
Natomiast w zakresie zarzutu naruszenia art. 120, 121 i 122 o.p. Sąd uznał, że organy, które ustawowo są upoważnione do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, orzeczenie wydały w formie decyzji, a więc w formie zgodnej z przepisami prawa, że informowały stronę o toczącym się postępowaniu także w formach, które przepisy prawa zastrzegają dla danej czynności. W przypadku każdej dokonywanej czynności informowano o niej skarżącą, wskazując w kierowanej korespondencji podstawy prawne działania organu. Ponadto Sąd uznał, że organy obu instancji w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniły podstawy prawne odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe męża, postępowanie było prowadzone z udziałem strony, która została zapoznana z całym zgromadzonym materiałem i został jej wyznaczony siedmiodniowy termin do ustosunkowania się do zgromadzonego materiału. Fakt, że organy orzekły w oparciu o zgromadzony materiał o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe męża nie mógł stanowić, zarzutu, że naruszono zasadę zaufania, w sytuacji gdy skarżąca nie wskazuje na czym to naruszenie polegało. Sąd uznał także, że materiał sprawy był zupełny, a jego ocena dokonana została zgodnie z zasadą określoną w art. 191 o.p.
W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając: /1/ naruszenie art. 30, art. 40 i 41 u.z.p. w zw. z art. 332 o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie braku istnienia przesłanek do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe męża skarżącej, /2/ mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania a to art. 118, art. 120, art. 121 oraz art. 122 o.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji brak przesłanek do wznowienia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zobowiązania męża, a ponadto przedawnienie orzekania wobec brzmienia art. 118, a także 70 i 70b o.p. W związku z postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie o braku podstaw do przyjęcia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej.
Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wstrzymanie wykonania zaskarżonego wyroku do czasu rozstrzygnięcia niniejszej skargi oraz o zwolnienie skarżącej z obowiązku ponoszenia kosztów sądowych.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70, art. 70b, a także art. 118 o.p. wskazano, że w toku postępowania doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego sporną decyzją o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania jej męża. Decyzja podatkowa mogła być przez organ podatkowy wydana dopóty, dopóki nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego męża, przy czym w stosunku do skarżącej nie można było wydać decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa męża upłynęło 5 lat. Decyzja podatkowa dotyczyła bowiem zaległości męża za 1996 r., a decyzja o odpowiedzialności skarżącej za te zobowiązania została wydana 28 października 2003 r.
W zakresie naruszenia art. 40 u.z.p. wskazano, że organy podatkowe oparły swoje decyzje na nierzetelnie i niezgodnie ze stanem faktycznym ustalonym materiale dowodowym, naruszając tym samym obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i oparcia swych decyzji na wnikliwej analizie całokształtu okoliczności sprawy. Ponadto, w wyroku Sąd nie odniósł się do oceny występowania przesłanek odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze, jak i do okoliczności przywołanych szczegółowo przez skarżącą w wyjaśnieniach i zarzutach do decyzji organów podatkowych. W związku z czym powołano się na wyroki NSA z dnia 13 września 2000 r., SA/Bk 1024/99, oraz z dnia 7 maja 1999 r., SA/Bk 202/98. Wskazano ponadto, że organy podatkowe nie znalazły podstaw do odstąpienia od przerzucenia na skarżącą odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe męża, pomimo istnienia istotnych przesłanek świadczących o tym, że odpowiedzialność taka byłaby sprzeczna z zasadami współżycia społecznego i innych względów społeczno-gospodarczych.
O braku tych przesłanek nie może natomiast świadczyć powołana w wyroku okoliczność, że zobowiązanie męża skarżącej dotyczyło 1995 r., a umowa o zniesieniu wspólności majątkowej została zawarta w roku 1998, podobnie jak współposiadanie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
Wskazano także na istnienie przesłanek do odstąpienia od przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe męża. Okolicznościami takimi były: /1/ istnienie od 1998 r. rozdzielności majątkowej między małżonkami, /2/ przed zniesieniem wspólności majątkowej skarżąca nie prowadziła od dłuższego czasu z mężem wspólnego gospodarstwa domowego i nie odnosiła też żadnych korzyści z działalności męża. Co znalazło potwierdzenie w postanowieniu Sądu Rejonowego w C. z dnia 6.05.2002 r., (...), /3/ nie ujęcie przy ustanawianiu rozdzielności majątkowej spółdzielczego prawa do lokalu wynikało z faktu, że w dacie ustanawiania rozdzielności stosunki skarżącej z mężem nie układały się i nie dysponowała ona możliwościami finansowymi mając jedyne źródło utrzymania w postaci pensji nauczycielskiej, aby spłacić męża jak sobie tego życzył, /4/ orzeczenie wobec skarżącej odpowiedzialności za zobowiązania męża pozbawia ją praktycznie środków do utrzymania, /5/ organy podatkowe nie rozpatrzyły całokształtu okoliczności sprawy.
Ponadto wskazano, że zasadny jest zarzut nie rozpoznania istoty sprawy, bowiem ani organy podatkowe, ani zaskarżony wyrok nie odniósł się do argumentów podniesionych w postanowieniu NSA z dnia 24 sierpnia 2004 r., którym uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 stycznia 2005 r. (...) i wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z kolei art. 176 ustawy wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne naruszone przez sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego, lub jedne i drugie. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka winna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. W orzecznictwie oraz doktrynie ugruntował się pogląd, że skuteczne zgłoszenie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego wchodzi zasadniczo w rachubę tylko wtedy, gdy ustalony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku, nie budzi zastrzeżeń /por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1997 r., II CKN 60/97 - OSNC 1997 nr 9 poz. 128/.
Sąd kasacyjny nie może analizować prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy administracji publicznej, skoro podstawę kasacji mogą stanowić wyłącznie uchybienia popełnione przez sąd /por. orzeczenie SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 12/97, czy z 24 kwietnia 1997 r., II CKN 125/97 - nie publ./. Natomiast przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, co należy podkreślić, naruszenie przepisów postępowania odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie podatkowego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, które znajdowały zastosowanie w danej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 14.04.2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 11/.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 r. nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./.
Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Mając zatem powyższe na uwadze odnieść się należy do zarzutów podniesionych względem przepisów prawa procesowego. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 30, art. 40 i 41 u.z.p. w zw. z art. 332 o.p. oraz mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania a to art. 118, art. 120, art. 121 oraz art. 122 o.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji brak przesłanek do wznowienia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zobowiązania męża, a ponadto przedawnienie orzekania wobec brzmienia art. 118, a także 70 i 70b o.p. W związku z tak postawionymi zarzutami w pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutu naruszenia art. 70 o.p. Jak wynika z treści tego przepisu /w brzmieniu obowiązującym w 2001 r./ zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Natomiast z treści par. 3 wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Na podstawie art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm., u.p.e.a./ organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego (...). Z przywołanego unormowania wprost wynika, że ustawodawca jednoznacznie wymienia w nim: czynność procesową postępowania egzekucyjnego w postaci doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz czynności egzekucyjnej. Punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest bez wątpienia wykładnia językowa, która jednocześnie zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko, jak to możliwe - nadajemy zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym, chyba że istnieją dostateczne racje przypisywania im swoistego znaczenia prawnego /R.
Mastalski: Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy 1999 nr 8 str. 3-5/. Z analizowanej treści art. 32 u.p.e.a. brak jest jakiekolwiek podstawy, a nawet uzasadnienia do oceny, iż ustawodawca utożsamia czynność procesową postępowania egzekucyjnego polegającą na doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego z czynnością egzekucyjną skierowaną bezpośrednio na egzekucję podatku. W poddawanej wykładni normie art. 32 ustawodawca stwierdza wprawdzie funkcjonalny związek doręczenia odpisu tytułu wykonawczego z przystąpieniem do czynności egzekucyjnych, jednakże związek ten nie oznacza tożsamości badanych terminów i pojęć prawnych, i nie wyklucza sytuacji faktycznych, w których organ lub egzekutor doręczą odpis tytułu wykonawczego, lecz nie przystąpią do czynności egzekucyjnych. Jak stwierdza P. Przybysz w "Postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz" LexisNexis 2003 r., s. 125, "konsekwencją niedoręczenia odpisu tytułu wykonawczego w terminie 14 dni od dnia pierwszego zajęcia nieruchomości, rzeczy lub prawa majątkowego jest niedopuszczalność pobrania opłat egzekucyjnych przez organ egzekucyjny /art. 64 par. 2 ustawy egzekucyjnej/.
Komentowana ustawa nie przewiduje innych konsekwencji niedoręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Należy zatem przyjąć, że brak doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego nie wpływa na ważność dokonanych czynności egzekucyjnych." Z tego wynika, iż komentator także wyraźnie rozróżnia dwojakiego rodzaju działania organu egzekucyjnego lub egzekutora: podjęcie czynności egzekucyjnych i doręczenie tytułu wykonawczego. Wreszcie należy zauważyć, iż za takim poglądem przemawia również zmiana z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 70 par. 3 o.p., który otrzymał brzmienie, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony /obecnie par. 4 art. 70/. Zmiana powyższa w sposób jednoznaczny usuwa wątpliwości, jakie mogłaby nasuwać treść przepisu w poprzednim brzmieniu, jednakże zdaniem składu orzekającego jest to tylko zmiana uściślająca poprzednie brzmienie przepisu.
Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2003 r. I SA/Łd 2190/01 /POP 2004 nr 2 poz. 27/ oraz w wyroku z dnia 14 stycznia 2001 r., FSK 1218/04, /POP 2005 nr 4 poz. 83/. Z art. 67 par. 1 u.p.e.a. wynika, że podstawę zastosowania wymienionych środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Doręczenie zobowiązanemu wymienionego zawiadomienia albo jednego z wymienionych protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 par. 4 o.p., uzależnia przerwanie biegu przedawnienia.
Z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jeżeli doręczając go organ egzekucyjny lub egzekutor nie przystąpił do czynności egzekucyjnych, nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony i zgodnie z treścią art. 70 par. 3 /w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r./ o.p. nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2005 r., FSK 1218/04 - POP 2005 nr 4 poz. 83 oraz wyrok z dnia 16 czerwca 2003 r., I SA/Łd 2190/01 - POP 2004 nr 2 poz. 27/. Uznać zatem należy, że na gruncie art. 70 par. 3 /obecnie art. 70 par. 4/ wydanie lub doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, w razie nie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z treścią art. 70 o.p. Dlatego też w przedmiotowej sprawie WSA w pierwszej kolejności powinien zbadać okoliczność, czy doszło lub nie do przerwania biegu terminu przedawnienia.
Dopiero po rozstrzygnięciu przez Sąd pierwszej instancji w tej kwestii możliwa będzie ocena czy istniały przesłanki do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe męża skarżącej.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 par. 1 orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 par. 2 i 3 w zw. z par. 6 pkt 6, par. 18 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./.