Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 957/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2013 r. o sygn. I SA/Bd 805/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy - po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. S.A. z/s w B. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy (dalej "SKO") z dnia 31 lipca 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 oddalił skargę. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy).
3. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Bydgoszczy podał, że wnioskiem z dnia 1 lutego 2013 r. spółka, działając na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), dalej "OP", zwróciła się do Burmistrza T. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, w łącznej kwocie 95.066 zł za lata 2008-2012.

W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że przeprowadziła weryfikację powierzchni użytkowych posiadanych przez nią budynków, zgodnie z definicją powierzchni użytkowej, zawartą w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., poz. 613 ze zm.), dalej "u.p.o.l.", w wyniku której stwierdzono, iż faktyczna powierzchnia użytkowa posiadanych przez spółkę budynków jest niższa o 124,20 m² od powierzchni deklarowanej w latach 2008-2012 i wynosi 1.827 m². Podała także, że jest posiadaczem ośrodka wypoczynkowego położonego nad jeziorem R., na terenie gminy T. Zabudowę ośrodka stanowią domki campingowe, 2 pawilony mieszkalne z pokojami na wynajem, zaplecze socjalno-administracyjne, świetlica oraz stołówka z zapleczem kuchennym i magazynowym.

W ocenie spółki w związku z tym, że uchwały Rady Miejskiej w Tucholi nr XL/358/09 z dnia 20 listopada 2009 r. i nr LI/460/10 z dnia 29 października 2010 r. oraz nr XIII/97/11 z dnia 18 listopada 2011 r. przewidują specjalną stawkę dla gruntów i budynków letniskowych, to w latach 2010-2012 uzasadnione jest opodatkowanie wszystkich posiadanych gruntów i budynków według stawki jak dla gruntów i budynków letniskowych, a stawki zawarte w pierwotnych deklaracjach - związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - są nieprawidłowe.

1. 2.2. Decyzją z dnia 15 maja 2013r. Burmistrz Tucholi określił Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 oraz określił wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012. W uzasadnieniu Burmistrz T. stwierdził, że na uwzględnienie zasługiwała podnoszona okoliczność zmiany powierzchni użytkowej. Organ odmówił jednak uznania, że w zakresie lat 2008-2012 zastosowanie mają stawki jak dla budynków i gruntów letniskowych bowiem spółka prowadzi działalność gospodarczą i mają zastosowanie stawki przewidziane dla podatników prowadzących działalność gospodarczą.

1. 2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: § 1 pkt 6 i 12 uchwały Rady Miejskiej w Tucholi nr XL/358/09 z dnia 20 listopada 2009 r.; § 1 pkt 6 i 12 uchwały Rady Miejskiej w Tucholi nr LI/460/1O z dnia 29 października 2010 r.; § 1 pkt 6 i 12 uchwały Rady Miejskiej w Tucholi nr XIII/97/11 z dnia 18 listopada 2011 r. oraz 4. art. 5 ust. 2, 3 i 4 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków letniskowych należących do spółki według stawki dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie według stawek wskazanych w uchwałach Rady Miejskiej w Tucholi.

1. 2.4. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że względem lat podatkowych 2008-2009 organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w takiej samej wysokości jak w wykazanych korektach deklaracji, określając jednocześnie wysokość nadpłat w żądanych przez podatnika kwotach. Dlatego też Kolegium, rozpatrując stan faktyczny i zastosowane przepisy prawa obowiązujące w latach 2008 i 2009, uznało te ustalenia za prawidłowe oraz stwierdziło, że nie obejmują one zaistniałego obecnie sporu, który dotyczy stawek podatkowych obowiązujących dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zastosowanych przez organ podatkowy w latach 2010-2012 względem gruntów i budynków będących w posiadaniu spółki.

Dalej organ wyjaśnił, że "B" S. A. z siedzibą w B. są użytkownikiem wieczystym działki nr [...], położonej w miejscowości R. przy ul. W.

1. 67. Na nieruchomości prowadzony jest Ośrodek Wypoczynkowy o nazwie "R.". Podatnik jest osobą prawną, zarejestrowaną w KRS pod nr [...] oraz prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli.

Jak wynika z ewidencji gruntów i budynków zgłoszone do opodatkowania grunty, budynki oraz budowle znajdują się na działce o numerze ewidencyjnym [...], o powierzchni 2.91216 ha o rodzaju BZ, na którym posadowionych jest 45 budynków o funkcji: inne niemieszkalne. W skład Ośrodka oprócz domków campingowych wchodzą również: budynek kuchni, świetlicy, magazyn na sprzęt wodny, plac zabaw, boisko.

Ponadto SKO stwierdziło, że podatnik reklamuje Ośrodek w Internecie, w którym można znaleźć następujące informacje: "cyt... Ośrodek Wypoczynkowy R. położony jest na zachodnim skraju Borów T. nad jeziorem R. Na obszarze 3 hektarów rozmieszczonych jest 30 domków 2, 3 i 4 osobowych, wyposażonych w ciepłą wodę, WC i grzejniki elektryczne. Ośrodek oferuje gościom usługi: całodzienne wyżywienie, kąpielisko i sprzęt pływający, plac zabaw dla dzieci, boisko do siatkówki, możliwość wędkowania, lasy pełne grzybów, salę telewizyjną, miłą i fachową obsługę."

W związku z tym, w ocenie SKO Ośrodek Wypoczynkowy "R.", znajdujący się w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą stanowi komercyjny, nastawiony na osiąganie zysków kompleks wypoczynkowy. Zdaniem organu z treści art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów i budynków powoduje konieczność płacenia podatku od nieruchomości wg najwyższej stawki od wszystkich gruntów i budynków, z uwzględnieniem wyłączeń przewidzianych w tym przepisie. Nie ma przy tym żadnego znaczenia fakt wykorzystywania tych przedmiotów opodatkowania lub ich związek z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie organ wskazał, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości uwzględnia stawki określone w uchwałach Rady Miejskiej w Tucholi nr XL/358/09 z dnia 20 listopada 2009 r., nr LI/460/10 z dnia 29 października 2010 r. oraz nr XIII/97/11 z dnia 18 listopada 2011 r.

1. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy (Sądem pierwszej instancji).
2. 3.1. W skardze wywiedzionej do Sądu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:
3. - § 1 pkt 6 i 12 uchwały Rady Miejskiej w Tucholi nr XLl358/09 z dnia 20 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku na terenie gminy T.,
4. - § 1 pkt 6 i 12 uchwały Rady Miejskiej w Tucholi nr LI/460/10 z dnia 29 października 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku na terenie gminy T.,
5. - § 1 pkt 6 i 12 uchwały Rady Miejskiej w T. nr XIII/97/11 z dnia 18 listopada 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku na terenie gminy T., w związku z przepisami art. 5 ust. 2, 3 i 4 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię prowadzącą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków letniskowych należących do spółki według stawki dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie według stawek wskazanych w uchwałach Rady Miejskiej w Tucholi.

W uzasadnieniu strona dokonała wykładni pojęcia "budynku letniskowego", wskazując, że słowo "letnisko" oznacza letni pobyt za miastem w celach wypoczynkowych. W związku z tym, zdaniem skarżącej, skoro wszystkie grunty i budynki wchodzące w skład ośrodka wypoczynkowego w T. wykorzystywane są w celu realizacji pobytu wypoczynkowego, to stanowią grunty i budynki letniskowe, co zostało wielokrotnie potwierdzone przez organ podatkowy pierwszej instancji. W ocenie strony, wbrew stanowisku organu, sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie powoduje, że grunty i budynki będące w posiadaniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie mogą zostać zaliczone do określonej kategorii gruntów i budynków, w tym wypadku gruntów i budynków letniskowych.

Ponadto, w ocenie strony, w odniesieniu do gruntów i budynków letniskowych będących w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą zastosowanie powinna mieć stawka dla gruntów i budynków letniskowych (regulacja szczególna), a nie stawka dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą (regulacja ogólna), co ma potwierdzenie w literaturze przedmiotu. Na potwierdzenie swojej argumentacji strona przedstawiła pogląd W. Morawskiego dotyczący odrębnych stawek dla budynków lub części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz zajętych na działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.
2. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (Sądu pierwszej instancji).
3. 4.1. Według WSA w Bydgoszczy skarga okazała się niezasadna.

Po przypomnieniu istoty sporu pomiędzy stronami Sąd I instancji podkreślił, że decyzja SKO nie narusza prawa, a ustalony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podzielił, uznając je za niewadliwe.

Sąd podkreślił, że skarżąca jest użytkownikiem wieczystym działki nr [...], położonej w miejscowości R. przy ul. W. 67, gdzie prowadzony jest Ośrodek Wypoczynkowy o nazwie "R.". Skarżąca jest osobą prawną, zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli. Jak wynika z ewidencji gruntów i budynków zgłoszone do opodatkowania grunty, budynki oraz budowle znajdują się na działce o numerze ewidencyjnym [...], o powierzchni 2.91216 ha o rodzaju BZ, na którym posadowionych jest 45 budynków o funkcji: inne niemieszkalne. W skład Ośrodka oprócz domków campingowych wchodzą również: budynek kuchni, świetlicy, magazyn na sprzęt wodny, plac zabaw, boisko.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jako grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej definiuje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Bezspornym w sprawie jest, że w badanym okresie (2010-2012) skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W związku z powyższym WSA w Bydgoszczy stwierdził, że skarżąca w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu w spornym okresie gruntów, budynków, budowli - była podatnikiem podatku od nieruchomości, który z wyjątkami przewidzianymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 1 pkt 3), zobowiązana była uiszczać według stawek najwyższych. Wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym opodatkowanie według preferencyjnych zasad następuje bowiem w sytuacji, gdy przedmiot ten, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności.

WSA odniósł się także do przywołanej przez stronę regulacji znajdującej się w § 1 pkt 6 i 12 przytoczonych powyżej trzech uchwał Rady Miejskiej w Tucholi w której określono stawki podatku od nieruchomości na terenie Gminy Tuchola od budynków letniskowych oraz gruntów letniskowych. Regulacja określona powyżej nie może, zdaniem Sądu I instancji mieć miejsca w stosunku do skarżącej, albowiem Ośrodek Wypoczynkowy o nazwie "R.", jak trafnie wskazał organ, należy traktować jako kompleks wypoczynkowy na którego terenie skarżąca również prowadzi działalność gospodarczą. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej na tym terenie potwierdza informacja znajdująca się na stronie internetowej http://www.latowborach.republika.pl stanowiąca, że Ośrodek Wypoczynkowy R. położony jest na zachodnim skraju B. nad jeziorem R. Na obszarze 3 hektarów rozmieszczonych jest 30 domków 2, 3 i 4 osobowych, wyposażonych w ciepłą wodę, WC i grzejniki elektryczne.

Ośrodek oferuje gościom usługi: całodzienne wyżywienie, kąpielisko i sprzęt pływający, plac zabaw dla dzieci, boisko do siatkówki, możliwość wędkowania, lasy pełne grzybów, salę telewizyjną, miłą i fachową obsługę. Z akt sprawy nie wynika natomiast aby strona wykorzystywała tę nieruchomość na cele osobiste.

Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że skoro, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, sporny obiekt znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, a dodatkowo na przedmiotowym obiekcie jest prowadzona działalność gospodarcza skierowana na określony zysk oraz strona nie wykazała, że ze względów technicznych obiekt ten nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności to organy zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości albowiem sporny obiekt podlega opodatkowaniu według maksymalnej stawki podatkowej określonej w przywołanych powyżej uchwałach.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie:

1. 1. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
2. - § 1 pkt 6 i 12 uchwały Rady Miejskiej w Tucholi nr XLl358/09 z dnia 20 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku na terenie gminy T.,
3. - § 1 pkt 6 i 12 uchwały Rady Miejskiej w Tucholi nr LI/460/10 z dnia 29 października 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku na terenie gminy T.,
4. - § 1 pkt 6 i 12 uchwały Rady Miejskiej w Tucholi nr XIII/97/11 z dnia 18 listopada 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku na terenie gminy T., w związku z przepisami art. 5 ust. 2, 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich błędną wykładnię prowadzącą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków letniskowych należących do spółki według stawki dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie według stawek wskazanych w uchwałach Rady Miejskiej w Tucholi.
5. 2. art.172 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
6. - art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie decyzji SKO wydanej z naruszeniem przepisów § 1 pkt 6 i 12 ww. uchwał Rady Miejskiej Tucholi,
7. - art.151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy uzasadnione było uwzględnienie skargi.

Zdaniem skarżącej sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie powoduje, że grunty i budynki nie mogą zostać zaliczone do określonej kategorii gruntów i budynków, w tym przypadku gruntów i budynków letniskowych. Gdyby tak było niemożliwe byłoby np. korzystanie przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą ze stawki związanej z udzieleniem świadczeń zdrowotnych, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.

1. 5.2. SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 6.2. Zarzucając naruszenie przepisów uchwał Rady Gminy w Tucholi z lat 2009-2011 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, skarżąca wiąże je z art. 5 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. dlatego niezbędne jest poczynienie kilku uwag wprowadzających w tym zakresie.

Stawki podatku od nieruchomości są ustalane w drodze odpowiedniej uchwały rady gminy (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.). Ustawa wprowadza tylko maksymalne stawki dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, które w żadnym wypadku nie mogą zostać przekroczone. Sposób ustalania stawek podatku od nieruchomości zależy od rodzaju przedmiotu opodatkowania i tak: dla gruntów i budynków wyrażany jest on jako stawka kwotowa od 1 m² powierzchni / powierzchni użytkowej; dla budowli – jako procent od wartości początkowej / wartości rynkowej.

Rada gminy ma możliwość ustalania stawek niższych niż ustawowe dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, ale także może je dodatkowo różnicować. Zgodnie z art. 5 ust.1 u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie:

1. 1) od gruntów:
2. a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,77 zł w 2010 r.; 0,80 zł w 2011 r.; 0,84 zł w 2012 r. - od 1 m² powierzchni,
3. b) pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych – 4,04 zł w 2010 r.; 4,15 zł w 2011 r.; 4,33 zł w 2012 r. - od 1 ha powierzchni,
4. c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – 0,39 zł w 2010 r.; 0,41 zł w 2011 r.; 0,43 zł w 2012 r. - 1 m² powierzchni;
5. 2) od budynków lub ich części:
6. a) mieszkalnych - 0,65 zł w 2010 r.; 0,67 zł w 2011 r.; 0,70 zł w 2012 r. - od 1 m² powierzchni użytkowej,
7. b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – 20,51 zł w 2010r.; 21,05 zł w 2011 r.; 21,94 zł w 2012 r. - od 1 m² powierzchni użytkowej,
8. c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym – 9,57 zł w 2010 r.; 9,82 zł w 2011 r.; 10,24 zł w 2012 r. - od 1 m² powierzchni użytkowej,
9. d) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych – 4,16 zł w 2010 r.; 4,27 zł w 2011 r.; 4,45 zł w 2012 r. - od 1 m² powierzchni użytkowej,
10. e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – 6,88 zł w 2010 r.; 7,06 zł w 2011 r.; 7,36 zł w 2012 r. - od 1 m² powierzchni użytkowej.

W świetle zacytowanych przepisów (a także treści spornych uchwał Rady Miejskiej w Tucholi) nie ulega wątpliwości, że decydującą kwestią dla zastosowania zarówno dla gruntu, jak i dla budynku najwyższej stawki podatkowej, jest fakt związania ich z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika natomiast, że wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Kategorie podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy zostały wymienione w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Stosownie do treści tego przepisu, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego o ile posiadanie spełnia określone warunki (pkt 4).

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Bydgoszczy w ślad za organami prawidłowo zinterpretował przepisy uchwał Rady Gminy w Tucholi z lat 2010-2012, z których wynika, że grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią kategorię odrębną od gruntów i budynków pozostałych, a tylko w tej ostatniej wymieniono budynki i grunty letniskowe.

Przechodząc do rozważań odnoszących się wprost do istoty sporu w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, że właściwy punkt wyjścia stanowi stanowisko o autonomiczności prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 1996 r. FPK 6/96 (ONSA 1996 Nr 3 poz. 106) wskazał, że konsekwencja takiego charakteru prawa podatkowego jest między innymi to, iż nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Nazwy te bowiem służą do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym, a pojęcia te wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. W doktrynie podkreśla się nawet, że prawo podatkowe, aby mogła wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami /por.

R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, str. 98/. Ustawodawca jednak posługuje się niekiedy w prawie podatkowym pojęciami z innych dziedzin prawa, bez ich zmiany lub modyfikacji, lecz czyni to zasadniczo tylko wtedy, gdy uzna, że pojęcia te mogą być wykorzystane do realizacji celów opodatkowania. Prawo podatkowe więc, używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa, albo może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie, albo też znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślona i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim, szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład, cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (por. uchwałę NSA z dnia 30 sierpnia 1999 r., FPK 1/99 oraz uchwałę NSA z 2002-04-22 FPK 17/01).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że budynek (domek) przeznaczony zasadniczo do rekreacyjnego zamieszkiwania może być w praktyce opodatkowany na trzy różne sposoby:

1. 1. budynek (domek), który służy wyłącznie indywidualnym celom rekreacyjnym,
2. 2. budynek wykorzystywany na inny cel niż pierwotnie tj. cel mieszkaniowy,
3. 3. budynek wykorzystywany przez przedsiębiorcę na działalność gospodarczą.

Za budynek uważa się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni wydzielony za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Ustawa nie definiuje natomiast już takich pojęć jak "budynek mieszkalny", czy "budynek letniskowy". Nie odsyła także do prawa budowlanego w poszukiwaniu znaczenia tych terminów. To wszystko przyczyniło się do wypracowania bogatej linii orzeczniczej w tym przedmiocie. Orzecznictwo wskazuje, że dla kwalifikacji domku, jako budynku mieszkalnego (od którego zostanie ustalony podatek w niższej wysokości) decydujące znaczenie ma wykorzystywanie domku w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych samego właściciela, czy też jego bliskich.

Gdy więc wybudowany poza miastem domek nie jest wykorzystywany tylko na potrzeby rekreacyjne, wypoczynkowe, lecz stanowi "centrum życiowe", podatek od nieruchomości powinien być ustalony, według znacznie niższych stawek przeznaczonych dla budynków mieszkalnych (zob. np. wyrok NSA z 16.10.2008 r., II FSK 1726/06, uchwały NSA z 22.04. 2002 r., FPK 17/01 oraz z 1.07.2002r., FPK 3/02). A contrario "budynek letniskowy" to budynek rekreacji indywidualnej przeznaczony do okresowego wypoczynku, niestanowiący "centrum życiowego" oraz niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z punktu widzenia u.p.o.l. budynek letniskowy w ww. znaczeniu zaliczany jest do tzw. budynków pozostałych.

6.4. Zgoła odmiennie sytuacja przedstawia się w przypadku przedsiębiorców. W przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą z budynkami pozostałymi mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy ze względów technicznych nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w stosunku do przedsiębiorców prowadzących działalność uznawaną przez niego za pożądaną przewidział obniżki stawek np. dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym czy zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (art. 5 ust.1 pkt 2 lit. c) i d) u.p.o.l.). Uprawnienie takie ma także Rada gminy. W będących przedmiotem sporu uchwałach Rady Miejskiej w Tucholi: nr XLl358/09 z dnia 20 listopada 2009 r.; nr LI/460/10 z dnia 29 października 2010 r. oraz nr XIII/97/11 z dnia 18 listopada 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku na terenie gminy T. w § 1 pkt 3 i 4 określono wysokość stawek od budynków zajętych przez przedsiębiorców na działalność w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym oraz świadczeń zdrowotnych, natomiast § 1 pkt 5 i 6 określają stawki dla budynków pozostałych (pkt 5 - zajętych przez organizacje pożytku publicznego na prowadzenie odpłatnej działalności statutowej; pkt 6 - od budynków letniskowych). Zarówno z systematyki uchwał jak i ich literalnego brzmienia w żaden sposób nie można wyprowadzić wniosku, że pod pojęciem "budynków letniskowych" użytym w ich treści należy rozumieć także budynki wykorzystywane przez podmiot prowadzących działalność gospodarczą w zakresie udostępnia domków turystom (usługi krótkotrwałego zakwaterowania). Tam gdzie Rada Miejska w Tucholi chciała obniżyć podstawowe stawki obowiązujące na budynki związane z działalnością gospodarcza to wprost to uczyniła wskazując na rodzaje prowadzonej działalności (§1 pkt 3 i 4). Analogiczna sytuacja dotyczy stawki na grunty letniskowe (§ 1 pkt 12).

Zauważyć również należy, że w uchwałach za lata wcześniejsze Rada Miejska Tucholi przewidywała obniżoną stawkę dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem ośrodków wczasowych, campingów i pół namiotowych (np. § 1 pkt 5 Uchwały Nr XXIX/241/08 z dnia 21 listopada 2008 r.) odrębnie także przewidując stawkę dla budynków letniskowych (1§ pkt 8 Uchwały z 21 listopada 2008 r.). Począwszy od 2010 r. zlikwidowano jednak ww. ulgi dla przedsiębiorców prowadzących ośrodki wczasowe, campingowe i pola namiotowe, a zatem zobowiązani są oni płacić podatek według stawek podstawowych przewidzianych dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Regulacja określona w § 1 pkt 6 i pkt 12 nie może mieć miejsca w stosunku do skarżącej, albowiem Ośrodek Wypoczynkowy o nazwie "R." jak trafnie wskazał organ należy traktować jako kompleks wypoczynkowy na którego terenie strona skarżąca również prowadzi działalność gospodarczą. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej na tym terenie potwierdza cytowana wcześniej informacja znajdująca się na stronie internetowej [...]

7. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 209 p.p.s.a.