Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 września 2016 r., sygn. akt II FSK 959/16

Uzasadnienie

1.1.Wyrokiem z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1109/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 lipca 2015 r. w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów postępowania z tytułu sporządzenia kserokopii dokumentów z akt sprawy.

1.2. Z uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzjami z dnia 11 maja 2015 r. oraz z dnia 15 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 11 lutego 2015 r. oraz z dnia 16 listopada 2014 r., które dotyczyły zobowiązań W. M. w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 i 2011 roku. W. M. w postępowaniach dotyczących podatku reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika, który zapoznał się z aktami obu spraw i złożył pisemny wniosek o wydanie z akt kserokopii dokumentów.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia 20 maja 2015 r. ustalił wysokość kosztów sporządzenia kserokopii żądanych dokumentów w kwocie 54,80 zł.

1.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie wniesiono o jego uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu zażalenia stwierdzono, że uzależnianie wydania kserokopii dokumentów z akt od faktu uiszczenia opłaty za ich sporządzenie jest naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz prawa do obrony i świadomym utrudnianiem pełnomocnikom wykonywania ich obowiązków, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ uniemożliwia dokonanie tej opłaty w siedzibie organu. Podkreślono, że obowiązek uiszczenia kosztów jest oczywisty nie może jednak być on przedkładany ponad zasady postępowania podatkowego i utrudniać stronie udział w postępowaniu, co miało miejsce w sprawie.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, powołując się na treść przepisów art. 264, art. 267, art. 269, w związku z art. 178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) stwierdził, że organ podatkowy nie ma obowiązku sporządzania na żądanie strony kserokopii z akt sprawy. Podkreślił, że przepis art. 178 Ordynacji podatkowej obliguje organ do udostępnienia stronie akt sprawy i umożliwienia sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów lub wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Realizacja prawa strony do sporządzania notatek, kopii lub odpisów z akt sprawy może odbywać się w dowolny sposób, także przy wykorzystaniu sprzętu należącego do strony (skanery, aparaty cyfrowe). Strona może także wnosić o sporządzenie kserokopii przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Organ podatkowy może odmówić sporządzenia takich kopii lub może je sporządzić, obciążając za ustaloną odpłatnością, zaliczaną do kosztów postępowania obciążających stronę. Ustalenie odpłatności za sporządzenie kserokopii z akt sprawy należy do kompetencji kierownika jednostki, wynikających z przepisów regulujących działanie tej jednostki i winno odpowiadać kosztowi, jaki ponosi organ za dokonanie takich czynności. Dalej wyjaśniono, że Dyrektor Izby Skarbowej ustalił odpłatność za sporządzenie kserokopii strony formatu A-4 na kwotę 0,40 zł, zgodnie z decyzją własną z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia wysokości kosztów sporządzenia kopii dokumentów oraz kosztów anonimizacji.

Podkreślono, że organ nie odmówił pełnomocnikowi prawa do zapoznania się z aktami sprawy, sporządzenia z nich notatek, kopii, bądź odpisów. Przeciwnie pełnomocnik miał niczym nieograniczoną możliwość zapoznania się z aktami sprawy, w szczególności przejrzał akta dwóch spraw podatkowych liczących około 1 800 stron, a następnie wskazał na 137 spośród z nich, zwracając się z wnioskiem o sporządzenie ich kserokopii. Wniosek z dnia 20 maja 2015 r. nie dotyczył sporządzenia uwierzytelnionych odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, zatem w tym przypadku nie miał zastosowania art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej.

Nadto art. 178 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zdaniem organu nie nakłada obowiązku sporządzania kserokopii akt sprawy. Stanowi o tym wyraźnie użycie następującego stwierdzenia: "strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów".

Ostatecznie organ II instancji stwierdził, że czynność polegająca na wykonaniu przez organ podatkowy kserokopii z akt sprawy (poza sytuacją opisaną w art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej) nie jest czynnością, o której mowa w art. 178 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji czynność, o wykonanie której wniósł pełnomocnik strony, nie podlega wprost regułom dotyczącym udostępnianiu akt spraw, a opisanych w przepisach art. 178 – 179 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że nie jest zobligowany do prowadzenia kasy w swojej siedzibie. Położenie siedziby organu w samym centrum miasta umożliwia dokonanie stosownej opłaty w szeregu znajdujących się w pobliżu placówek bankowych.

2.1. Postanowienie organu odwoławczego zaskarżone zostało do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze wniesiono o uchylenie postanowienia w całości i zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w postanowieniu organ winien określić nie tylko wysokość, ale też termin i sposób uiszczenia kosztów, a ewentualne nieuiszczone koszty ściągnąć w trybie przymusowym. W sytuacji, gdy organ odmówił pełnomocnikowi wydania przygotowanych kserokopii dokumentów, to wydanie postanowienia utraciło rację bytu. Skoro organ nie wydał tych kserokopii (do chwili sporządzenia skargi), to brak jest podstaw do obciążania strony kosztami ich sporządzenia, albowiem organ nie przekazał stronie wykonanych kserokopii.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest jedynie ustalenie wysokości kosztów z tytułu sporządzenia kserokopii akt. Podstawą prawną zaskarżonego postanowienia jest art. 267 § 1 pkt 3, w związku z art. 269 i art. 270a Ordynacji podatkowej. Tym samym argumenty przedstawione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2015 r. skarżący wskazał, że sporne kserokopie akt były niezbędne nowo ustanowionemu pełnomocnikowi do analizy sprawy i przygotowania skargi, której termin wniesienia upływał 28 maja 2015 r. Pełnomocnik poprosił o wykonanie i wydanie kserokopii w dniu 20 maja 2015 r. Kopie zostały wykonane, lecz pracownik organu odmówił ich wydania. Po kserokopie te specjalnie pełnomocnik przyjechał z Warszawy do Łodzi, nie przewidując, że organ może je sporządzić i ich nie wydać.

2.4 Oddalając skargę Sąd I instancji stwierdził, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o typowo proceduralnym charakterze, a mianowicie dotyczące ustalenia wysokości kosztów postępowania obciążających stronę. Podstawą prawną wydania postanowienia był art. 269 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia.

WSA wskazał, że z art. 264 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. W art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej wyszczególnione zostały składniki kosztów postępowania, jednak nie jest to katalog zamknięty, skoro z § 2 tego przepisu wynika, że organ podatkowy może do nich zaliczyć jeszcze inne wydatki. Przepisem będącym rozwinięciem ogólnej zasady rozdzielenia kosztów postępowania między różne podmioty, wyrażonej w art. 264 Ordynacji podatkowej, jest przede wszystkim art. 267 tej ustawy, określający te rodzaje kosztów, które obciążają stronę postępowania. W § 1 tego przepisu przewidziane zostały m. in. koszty, które zostały poniesione w interesie strony albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowania (pkt 1), oraz koszty sporządzenia odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 (pkt 3).

Z powołanego art. 178 Ordynacji podatkowej wynika z kolei, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Podatnik ma zatem prawo przeglądać akta postępowania kontrolnego, dokonywać z nich na swój użytek i we własnym zakresie notatek, kopii i odpisów lub żądać wydania z akt postępowania kontrolnego uwierzytelnionych odpisów lub kopii ale też musi liczyć się z obowiązkiem poniesienia kosztów sporządzenia na jego żądanie takich odpisów lub kopii. Zasadniczym uprawnieniem strony w zakresie możliwości kontrolowania przebiegu postępowania jest uprawnienie do przeglądania akt sprawy i samodzielnego sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów.

Sąd I instancji podkreślił, że działający w imieniu skarżącego pełnomocnik miał prawo żądać wydania mu kserokopii wskazanych przez siebie dokumentów. Niekwestionowany przez nikogo jest także obowiązek poniesienia kosztów ich sporządzenia. WSA zauważył przy tym, że ustawodawca wprowadził do Ordynacji podatkowej zasadę rozdziału kosztów postępowania między różne podmioty, wyszczególniając koszty obciążające stronę. Nie określił jednak wyraźnie w każdym wypadku, w jaki sposób koszty te powinny być obliczone. W szczególności brak takiego wskazania w odniesieniu do kosztów sporządzenie odpisów lub kopii.

W art. 269 Ordynacji podatkowej postanowiono jedynie, że organ podatkowy ustala w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. W takim razie należy przyjąć, że koszty nie objęte przepisami regulującymi ich wysokość powinny być ustalone w kwocie odpowiadającej rzeczywistym wydatkom poniesionym przez organ podatkowy w toku postępowania.

W ocenie Sądu I instancji nie wyklucza to sytuacji, aby organ określił w wewnętrznym zarządzeniu sposób ustalania takich kosztów. Ważne jest jedynie to, aby koszty ustalane w taki sposób odpowiadały kosztom rzeczywistym.

Za zgodne z prawem uznał WSA ustalenie kosztów sporządzenia spornych kserokopii na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia wysokości kosztów sporządzenia kopii dokumentów oraz kosztów anonimizacji.

Podstawą prawną obciążenia skarżącego kosztami wydania (na żądanie ustanowionego przezeń pełnomocnika) kserokopii z akt sprawy był art. 267 § 1 pkt 3, w związku z art. 269 i art. 270a o.p. i te przepisy zostały powołane w podstawie prawnej zarówno kwestionowanego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. W konsekwencji podstawa prawna do obciążenia skarżącego (jego pełnomocnika) kosztami sporządzenia kserokopii wynika z aktu ustawowego, co nie budzi wątpliwości. Powyższe skutkować musi stwierdzeniem, iż kwestionowane postanowienie nie narusza obowiązujących przepisów prawa.

WSA podkreślił, że zarzuty skargi sprowadzały się w istocie do kwestii, czy wydanie spornych kserokopii winno być uwarunkowane wcześniejszym uiszczeniem opłaty za ich sporządzenie, ustalonej kwestionowanym postanowieniem. W ocenie Sądu zagadnienie to wykracza poza ramy prawne rozpoznawanej sprawy, bowiem jak już wyżej wskazano jej przedmiotem jest wyłącznie postanowienie o charakterze proceduralnym, dotyczące ustalenia wysokości kosztów postępowania, obciążających stronę.

1. 3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł skarżący, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie:
2. 1. przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powołanej dalej jako P.p.s.a.), tj art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się WSA do zarzutów zawartych w skardze oraz ograniczenie oceny stanu faktycznego jedynie do wybranych zarzutów i argumentów skargi, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego,
3. 2. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że ocena wydania spornych kserokopii winna być uwarunkowana wcześniejszym uiszczeniem opłaty – wykracza poza ramy prawne rozpoznawanej sprawy.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przypisanych. Zrzekając się rozprawy wniósł również o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

1. 3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

1. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady przyjmuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów.

1. 4.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób opisany w petitum i uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jako najdalej idącego, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego związanego z naruszeniem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., wówczas gdy nie zawiera ono wszystkich elementów, o jakich mowa w tym przepisie. W szczególności ma to miejsce, gdy brak jest stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wadliwe jest również uzasadnienie sądu, które sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Wada ta pojawia się, gdy uzasadnienie zawiera ocenę o zgodności albo niezgodności z prawem zaskarżonego aktu sformułowaną bez odniesienia się do stanu faktycznego wobec czego nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu wykładni konkretnych przepisów prawa. Odnosząc się do sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zwrócić należy uwagę, że nie wskazuje on na podobne wady. Autor skargi kasacyjnej podnosi natomiast, że WSA nie odniósł się do zarzutów zawartych w skardze oraz ograniczył ocenę stanu faktycznego jedynie do wybranych zarzutów i argumentów skargi. Zarzut ten jest jednak całkowicie chybiony. Wyrok zawiera wyjaśnienie stanowiska Sądu i motywów, którymi się kierował podczas wyrokowania w niniejszej sprawie. Umożliwia zrekonstruowanie przebiegu wykładni konkretnych przepisów prawa. Polemika ze stanowiskiem Sądu jest dopuszczalna, lecz sama z siebie nie może odnieść skutków w postaci uchylenia wyroku. Nie towarzyszą jej bowiem żadne merytoryczne argumenty, które podważyły by zaskarżone postanowienie z powodu uchybienia art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie znajdują się one w treści skargi kasacyjnej ani w jej petitum ani w uzasadnieniu.

1. 4.4. Całkowicie niezasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że ocena wydania spornych kserokopii winna być uwarunkowana wcześniejszym uiszczeniem opłaty – wykracza poza ramy prawne rozpoznawanej sprawy.

Powołany przez autora skargi kasacyjnej przepis art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem materialnym a przepisem procesowym o wręcz technicznym charakterze. Już z tej tylko przyczyny podniesiony zarzut nie może odnieś zamierzonego przez kasatora skutku.

Podkreślić również należy, że prawidłowo ocenił Sąd I instancji, iż przedmiotem postępowania było wyłącznie postanowienie o charakterze proceduralnym, dotyczące ustalenia wysokości kosztów postępowania, obciążających stronę. Tym samym ocena kwestii, czy wydanie spornych kserokopii winno być uwarunkowane wcześniejszym uiszczeniem opłaty za ich sporządzenie, ustalonej kwestionowanym postanowieniem wykraczało poza ramy prawne rozpoznawanej sprawy. Dla porządku wskazać jednak wypada, że uzależnienie wydania kserokopii akt od uiszczenia opłaty było nieuprawnionym działaniem organu podatkowego, jednak okoliczność ta, jak to wyżek wskazano, nie ma wpływu na prawidłowość ustalenia wysokości tej opłaty.

1. 4.5. Z tych też przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

1. 4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.