Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1065/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zw. dalej: Sądem I instancji, WSA) oddalił skargę Z.B. (zw. dalej: stroną, skarżącą) na decyzję Dyrektora
Izby Skarbowej w Warszawie (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji) z dnia 16 stycznia 2012 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., 2007 r. i 2008 r. oraz odmowy umorzenia części odsetek od wyżej wymienionych zaległości.
Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy;
Dyrektor IS zaskarżoną decyzją z dnia 16 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) z dnia 15 lipca 2011 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., 2007 r. i 2008 r. oraz odmowy umorzenia części odsetek od wyżej wymienionych zaległości.
W motywach wskazał, że wnioskiem z dnia 13 sierpnia 2008 r. strona zwróciła się do organu I instancji o rozłożenie na 12 miesięcznych rat zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, o umorzenie 50% zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2006 i 2007 oraz o umorzenie 100% odsetek za zwłokę od zaległości za 2007 i 2008r - w ramach pomocy de minimis - z uwagi na trudną sytuację zdrowotną i finansową.
Naczelnik US decyzją z dnia 2 grudnia 2009 r. odmówił skarżącej umorzenia odsetek od zaległości podatkowych, rozłożył na 12 miesięcznych rat zapłatę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wnioskowany okres oraz ustalił opłatę prolongacyjną od poszczególnych rat.
W konsekwencji złożenia przez stronę odwołania, Dyrektor IS decyzją z dnia 5 marca 2010 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i sprawę przekazał mu do ponownego rozpatrzenia.
Skarżąca w trzech pismach (z 25 marca 2010 r., 22 kwietnia 2010 r. i 20 maja 2010 r.) doprecyzowując swoje żądanie wniosła o rozłożenie na 24 raty po 1000 zł. zapłaty zaległości podatkowych, umorzenie części odsetek za zwłokę, oraz o uwzględnienie w rozliczeniu wpłat komorniczych oraz wpłat z potrąceń.
Również następną decyzję Naczelnika US z dnia 8 lipca 2010 r. (umarzającą stronie 50% należnych odsetek za zwłokę, rozkładającą na 24 miesięczne raty zapłatę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z 50% pozostałych odsetek za zwłokę oraz ustalającą opłatę prolongacyjną w kwocie 8.951 zł.) strona zaskarżyła, zaś Dyrektor IS decyzją z dnia 22 grudnia 2010 r. uchylił w całości i sprawę przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, albowiem stwierdził, że nie zbadano wystarczająco aktualnej sytuacji finansowej skarżącej, a w szczególności ponoszonych kosztów utrzymania.
W wyniku tego postępowania, Naczelnik US decyzją z 15 lipca 2011 r. odmówił stronie udzielenia wnioskowanych ulg w spłacie należności, zaś Dyrektor IS zaskarżoną decyzją z dnia 16 stycznia 2012 r. utrzymał ją w mocy.
W motywach, organ w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 67a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że szczegółowe zasady postępowania w sprawach dotyczących pomocy publicznej w ramach zasady de minimis, o którą wnioskuje skarżąca, zostały uregulowane w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004r o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007r. Nr 59 poz. 404), zaś warunki udzielania ulg w ramach pomocy de minimis
- - Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (D. U. WE Nr L 379 z dnia 28 grudnia 2006r) - od 1 grudnia 2009 r. art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 306 z 17 grudnia 2007r). Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. h ww. rozporządzenia - zakres tego rozporządzenia ma zastosowanie do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach, z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji. Ze wstępu do powyższego rozporządzenia (pkt 7) wynika, że rozporządzenia tego nie stosuje się do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. U. UE. C. 04.244.2 z dnia 1 października 2004 r). Wskazał, że w myśl ww. rozporządzenia łączna wartość pomocy publicznej w ramach zasady de minimis, w okresie 3 kolejnych lat poprzedzających dzień uzyskania planowanej pomocy, nie może przekroczyć równowartości 200.000 EURO, przy czym, Komisja uważa przedsiębiorstwo za zagrożone, jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mogłoby uzyskać od wierzycieli, nie jest ono w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko lub średnioterminowej. Przedsiębiorstwo może nadal być uznane za zagrożone (pkt 11), gdy występują typowe oznaki, tj. rosnące straty, malejący obrót, zwiększanie się zapasów, nadwyżki produkcji, zmniejszający się przepływ środków finansowych, rosnące zadłużenie, rosnące kwoty odsetek i zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto.
Oceniając w świetle powyższych ram sytuację strony Dyrektor IS stwierdził, że pomimo wykazania strat za lata 2008 i 2009 i niewielkiego dochodu za okres I-V/2010 r., firma skarżącej nie jest zagrożona w rozumieniu ww. Wytycznych Wspólnotowych, a zatem wnioskowana przez stronę pomoc de minimis jest dopuszczalna. Jednocześnie zaznaczył, że stwierdzenie dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis nie oznacza automatycznego udzielenia ulgi w spłacie należności dla skarżącej, albowiem w każdym przypadku organ udzielający ulgi powinien stwierdzić, czy zostały spełnione przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli nie występują w sprawie - ważny interes podatnika lub interes publiczny - organ nie może udzielić ulg w spłacie należności, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b Ordynacji podatkowej.
Po omówieniu w/w przesłanek, sformułowanych w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, jak też kwestii "uznania administracyjnego", Dyrektor IS przeanalizował okoliczności stanu faktycznego i uznał, że poczynione ustalenia potwierdzają, że sytuacja finansowa i zdrowotna strony jest aktualnie trudna i skomplikowana, co świadczy o istnieniu jej ważnego interesu, który jest jedną z przesłanek przemawiających za udzieleniem ulgi. Jednocześnie wskazał, że nie dopatrzył się występowania przesłanki interesu publicznego. Zaaprobował stanowisko organu
I instancji, że aktualna sytuacja finansowa i majątkowa skarżącej nie daje podstaw do udzielenia jej ulgi w postaci rozłożenia zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowych na raty. Strona nie wskazała bowiem z jakiego źródła pochodzić będą środki na wywiązanie się z ewentualnego układu ratalnego. Odwołując się do poglądów orzecznictwa wskazał, że zastosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych dopuszczalne jest tylko w przypadku, gdy istnieje realna możliwość spłaty tych zobowiązań na warunkach określonych w decyzji o zastosowaniu ulgi i to strona powinna nade wszystko wykazać realność spłaty w przyszłości udzielonych rat.
Dyrektor IS zaznaczył też, że z materiału dowodowego wynika, że na nieruchomości skarżącej położonej w miejscowości B., na wniosek Naczelnika US, ustanowiona została hipoteka przymusowa na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 52.784,20 zł. Zatem, umorzenie skarżącej wnioskowanych odsetek za zwłokę jest przedwczesne, gdyż posiadany majątek umożliwia ich wyegzekwowanie bez zagrożenia egzystencji skarżącej.
Strona powyższe orzeczenie zaskarżyła do WSA. Podniesione zarzuty dotyczyły głównie niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego (jej sytuacji majątkowej, osobistej, zdrowotnej).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że dopiero 16 stycznia 2012 r. wpłynęły do organu kserokopie wpłat dokonywanych przez skarżącą, odcinki wypłat z wykazanymi potrąceniami na poczet zajęć sądowych oraz kserokopie zeznań podatkowych za lata 2006, 2008. 2009 i 2010, w związku z czym dokumenty te nie mogły być wzięte pod uwagę przy podejmowanym rozstrzygnięciu, jednak powyższe nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Wskazał, że po otrzymaniu powyższych dokumentów skonfrontował je z zapisami na karcie kontowej prowadzonej dla podatku od towarów i usług oraz ze sporządzonych przez organ I instancji rozliczeniem wpłat dokonanych na poczet przedmiotowych zaległości i stwierdził, że wszystkie wpłaty strony na poczet podatku od towarów i usług oraz nadpłaty wykazane w zeznaniach podatkowych dla podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006. 2008, 2009 i 2010 znajdują odzwierciedlenie na księgowej karcie kontowej strony prowadzonej dla podatku VAT. Również kwoty wykazane na odcinkach z listy wypłat, jako zajęcia sądowe są ujęte w dokonanym przez organ podatkowy rozliczeniu i stanowią koszty egzekucyjne.
Organ, mając na względzie zarzuty skargi zaznaczył, że dokonując ustaleń w zakresie sytuacji finansowej i rodzinnej skarżącej oparł się na jej wyjaśnieniach, w tym na piśmie z dnia 21 października 2011 r., oraz że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem postępowanie w sprawie udzielenia ulg w spłacie należności toczy się na wniosek, nie z urzędu, i że to strona ubiegająca się o przyznanie ulgi powinna wykazać realność spłaty w przyszłości udzielonych rat. Podkreślił, że pismem z 19 marca 2011 r. wzywał skarżącą do przedstawienia m.in. sytuacji finansowej oraz możliwości płatniczych.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Sąd I instancji podzielił stanowisko Dyrektora IS, że wnioskowana przez skarżącą pomoc de minimis jest dopuszczalna i że stwierdzenie to nie oznacza jednocześnie automatycznego udzielenia ulgi w spłacie należności. Konieczne jest bowiem rozważenie, czy zostały spełnione przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, przy czym również stwierdzenie ich wystąpienia nie jest równoważne z przyznaniem wnioskowanej ulgi. Podkreślił, że decyzja o przyznaniu ulgi ma charakter uznaniowy. To oznacza, że organowi przysługuje prawo wyboru rozstrzygnięcia, czyli może on, ale nie musi przyznać ulgę nawet w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek uzasadniających jej przyznanie. Wyjaśnił też, że sądowa kontrola rozstrzygnięć podejmowanych w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ograniczona jest do badania prawidłowości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania i nie może wkraczać w tzw. uznanie administracyjne.
Zatem, Sąd w takim przypadku bada, czy wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tzn. czy organ dokonał wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego, w tym, czy rozważył wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia w sprawie. Nie jest natomiast władny nakazać organowi rozpoznającemu sprawę w tym trybie podjęcie rozstrzygnięcia określonej treści. Zakres kompetencji sądu administracyjnego nie uprawnia go do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia (umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej).
WSA ocenił, że organy prawidłowo zdefiniowały występujące w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej terminy "ważny interes podatnika" i "interes publiczny".
Podkreślił, że Dyrektor IS poddał szczegółowej analizie sytuację majątkową i zdrowotną skarżącej i w jej wyniku doszedł do wniosku, że świadczy ona o istnieniu jej ważnego interesu. Zatem, wobec uznania, że jedno z kryterium warunkujące możliwość przyznania ulgi podatkowej zostało spełnione, nie mają znaczenia podnoszone w skardze zastrzeżenia co do niedokładnego przedstawienia w zaskarżonej decyzji sytuacji majątkowej skarżącej (dotyczące rachunków za energię, leki, czy pracy syna).
Sąd zaznaczył również, że przyczyną odmowy umorzenia części odsetek za zwłokę było posiadanie przez Skarżącą nieruchomości, na której została na wniosek Naczelnika US ustanowiona hipoteka przymusowa. Zgodził się z Dyrektorem IS, że istnieje więc możliwość wyegzekwowania tychże odsetek. Skoro bowiem strona posiada majątek, z którego może nastąpić zaspokojenie należności Skarbu Państwa, to niezasadne jest, by tenże rezygnował z takiej możliwości. Umorzenie zaległości podatkowej stanowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, a więc odstępstwo od zasady powszechności i wymagalności obowiązków podatkowych. Jest instytucją wyjątkową i winno być traktowane jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa - wyjątek od zasady, który należy stosować do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów.
Sąd stwierdził, że przyjęta przez organy ocena sytuacji skarżącej mieści się w granicach uznania swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej, i dlatego też nie może organom narzucić innej oceny. Skarżąca występując o przyznanie wnioskowanych ulg miała obowiązek przedstawienia swojego stanu majątkowego i tak też uczyniła. Natomiast organ miał prawo i obowiązek ocenić na podstawie informacji jakimi dysponował, czy skarżąca posiada możliwości finansowe spłaty zadłużenia w ratach.
W ocenie Sądu, organ zasadnie przyjął, według danych wykazanych przez skarżącą, że nie posiadała ona w dacie wydawania decyzji możliwości spłaty zaległości np. we wnioskowanych przez nią ratach po 1000 zł miesięcznie, w sytuacji gdy jej źródłem utrzymania był zasiłek dla bezrobotnych o niższej wysokości niż 1000 zł. Istotnym jest, że strona, była wzywana (pismo z 19 marca 2011r.) do przedstawienia m.in. sytuacji finansowej oraz możliwości płatniczych, a skoro nie wykazała posiadania innych źródeł finansowania rat miesięcznych, to nie może czynić zarzutu organom, że zajęły stanowisko takie jak zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach.
Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących nieprawidłowości w rozliczeniach, wyjaśnił, że zaskarżona decyzja rozstrzyga wyłącznie w zakresie ulg podatkowych, więc kontroli Sądu może być poddane rozstrzygnięcie w zakresie objętym tym rozstrzygnięciem. Nie rozstrzyga ono o sposobie rozliczenia wpłat na poczet należności podatkowych, dlatego materia ta uchyla się spod kontroli Sądu w ramach niniejszego postępowania sądowego.
W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok pełnomocnik strony wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. wskazał na naruszenie:
- I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
art.145 §1 pkt. 1 lit. a) i c) w związku z art.134 §1 P.p.s.a. w związku z art.1 §1 i §2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (zw. pusa) oraz art.3 §1 P.p.s.a. poprzez nie wywiązanie się z obowiązku kontroli przez WSA tj. brak kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania podatkowego określonego w Ordynacji podatkowej, oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji wydanej z naruszeniem prawa, art.145 §1 pkt 1 lit a) i c) w związku z art.134 §1 P.p.s.a. w związku z art.1 §1 i §2 pusa oraz art.3 §1 P.p.s.a. w związku z art.121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego określonego w Ordynacji podatkowej podczas gdy należało orzec o uwzględnieniu skargi z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe podstawowej zasady postępowania podatkowego jaką jest prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które w niniejszej sprawie po pierwotnym uznaniu wniosku skarżącej i rozłożeniu na raty jej zaległości podatkowych po złożeniu przez nią odwołania, przy nieznacznie zmienionym stanie faktycznym sprawy, w ostatniej decyzji odmówiły skarżącej rozłożenia na raty i umorzenia zaległości, czym znacznie pogorszyły jest sytuację życiową i nadużyły zaufania do organów podatkowych, art.145 §1 pkt. 1 lit. a) i c) w związku z art.134 §1 P.p.s.a. w związku z art.1 §1 i §2 pusa oraz art.3 §1 P.p.s.a. w związku z art.191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego określonego w Ordynacji podatkowej, a także przyjęciu, że organy dostatecznie wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy, podczas gdy należało orzec o uwzględnieniu skargi z uwagi na wybiórczą i niekonsekwentną ocenę przez organy podatkowe zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie z jednej strony, że rozłożenie na raty zaległości skarżącej nie narusza przepisów o pomocy publicznej, a także że udowodniona została przesłanka ważnego interesu podatnika określona w art.67 a §1 Ordynacji podatkowej i na tej podstawie pierwotne częściowe uznanie jej wniosku o rozłożenie na raty zaległości z drugiej zaś strony po nieznacznej zmianie jej sytuacji finansowej tj. pogorszeniu tej sytuacji odmowa uznania wniosku skarżącej oraz uznanie za nieudowodnione możliwości skarżącej dotyczące spłat zaległości podatkowych,
4) art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art.151 P.p.s.a. w związku z art.1 §1 i §2 pusa oraz art.3 §1 P.p.s.a. w związku z art.233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi podczas, gdy Dyrektor IS utrzymując w mocy wadliwą decyzję organu
I instancji i aprobując jego stanowisko dopuścił się naruszenia przepisów postępowania z Ordynacji podatkowej tj. zasad oceny dowodów na których winno opierać się rozstrzygnięcie, a także zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zmieniając swoje stanowisko w trakcie trwania postępowania podatkowego, przy niezmienionym stanie faktycznych znacznie pogorszyły sytuację skarżącej.
- II. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię,:
art.67a §1 pkt 2 i 3 w związku z art.67b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez wyrażenie akceptacji stanowiska Dyrektor IS, że w rozpatrywanej sprawie doszło do spełnienia tylko jednej z przesłanek uzasadniających rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej tj. przesłanki ważnego interesu podatnika co powoduje niezasadność wniosku skarżącej, gdy tymczasem skarżąca spełnia warunki pomocy de minimis, a do rozłożenia zaległości na raty niezbędne jest spełnienie tylko jednej z przesłanek określonych w art.67 a §1 Ordynacji podatkowej, a nie łączne spełnienie obu.
Na podstawie art. 250 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. wniósł o przyznanie wynagrodzenia według norm przepisanych powiększonego o należy podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.
Przechodząc do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy przypomnieć, że stosownie do treści art.67a §1 pkt 2 i 3 w związku z art.67b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (art.67a §1 pkt 2 i 3). Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 67b § 1);
Decyzje wydawane w trybie w/w przepisów są oparte na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje zwrot "organ podatkowy (...) może". Istotą tej instytucji jest to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując jednak organów podatkowych do uwzględnienia wniosku i udzielenia ulgi.
Uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje także sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego. Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrola ta ogranicza się więc w istocie do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa przepisu.
Tym samym, obejmować ona będzie tę część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, kontrola ta obejmuje samo postępowanie poprzedzające wydanie decyzji, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07, z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11, z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 267/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie może rozstrzygać o słuszności czy celowości danej ulgi.
Z powyższego zatem wynika, że organ podatkowy obowiązany jest do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.
Ocena, czy przesłanki do rozłożenia na raty/umorzenia zaległości podatkowej istnieją w konkretnej sprawie może być dokonana dopiero po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu akt sprawy (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art.187 §1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). W tak przeprowadzonym postępowaniu organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia, bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew sugestiom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji w należyty sposób przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Wnikliwej analizie poddał zarówno kompletność zgromadzonego materiału dowodowego, jak i prawidłowość oceny całokształtu zebranych dowodów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy pod kątem zachowania zasad postępowania podatkowego, oraz trafność poczynionych ustaleń faktycznych. Ustosunkował się do zastrzeżeń strony co do niedokładnego przedstawienia jej sytuacji majątkowej. Ocenił ich wpływ na wynik sprawy. Odniósł się również do materiałów, które przedstawione zostały dopiero na etapie skargi.
W wyniku przeprowadzonej kontroli, Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, a analiza ta znalazła wyczerpujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a.
Fakt, że WSA uznał ocenę zgromadzonego materiału za zgodną z regułami z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przyjął jako trafne ich ustalenia faktyczne, nie podzielając tym samym stanowiska strony, nie oznacza, że dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art.1 §1 i §2 pusa.
Przypisywane Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania jej autor upatruje przede wszystkim w oddaleniu skargi miast jej uwzględnieniu, z uwagi na utrzymanie przez Dyrektora IS wadliwej decyzji organu
I instancji, na naruszenie przez organy zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, które w niniejszej sprawie przejawiać się miało na pierwotnie częściowym uznaniu wniosku skarżącej i rozłożeniu na raty jej zaległości podatkowych, a następnie (w konsekwencji ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek dwukrotnie wniesionych przez stronę odwołań) na wydaniu ostatecznej decyzji odmawiającej przyznania wnioskowanej ulgi. Nadto, według pełnomocnika, za uwzględnieniem skargi kasacyjnej przemawia wybiórcza i niekonsekwentna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, początkowo, że rozłożenie na raty zaległości skarżącej nie narusza przepisów o pomocy publicznej i że udowodniona została przesłanka ważnego interesu podatnika, co pierwotnie znalazło wyraz w częściowym rozłożeniu na raty zaległości skarżącej, by następnie - przy nieznacznej zmianie jej sytuacji finansowej – negatywnie rozpatrzyć jej wniosek uznając że nie udowodniła swoich możliwości w zakresie spłat zaległości podatkowych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne, zaś dokonana przez Sąd I instancji ocena decyzji organu podatkowego nie budzi zastrzeżeń.
Prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów, że mimo, że wnioskowana przez stronę pomoc de minimis jest dopuszczalna, to nie jest to jednoznaczne z automatycznym udzieleniem ulgi w spłacie należności dla skarżącej, albowiem w każdym przypadku organ udzielający ulgi powinien stwierdzić, czy zostały spełnione przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.
Z kolei, postępowanie w tym zakresie, co odzwierciedlają akta sprawy i zaskarżona decyzja, i na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, poprzedzone zostało przeprowadzeniem wnikliwej analizy sytuacji skarżącej - majątkowej, osobistej, zdrowotnej, dotyczącej działalności gospodarczej. Na tej podstawie organy uznały, że ubiegając się o przedmiotową ulgę strona wykazała swój ważny interes w jej uzyskaniu. Niemniej jednak, korzystając z uprawnienia wynikającego z instytucji uznania administracyjnego, odmówiły ich przyznania. Przy czym, będąc zobowiązanymi do przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom zastosowania ulgi - uczyniły zadość temu obowiązkowi. Uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego przedstawiły jasną i przekonywującą argumentację, zarówno co do faktów, jak i prawa.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji, badając sprawę w granicach zakreślonych prawem, trafnie zaakceptował pogląd organów podatkowych, że przy podjęciu decyzji o rozłożeniu na raty płatności zaległości podatkowej musi istnieć pewność, że układ ten zostanie przez wnioskodawcę wykonany. Zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2014r. sygn. akt II FSK 2471/12). Tymczasem, jak wynika z ustaleń faktycznych i przeprowadzonych analiz, sytuacja ekonomiczna strony nie dawała podstaw do przyjęcia, że proponowany układ ratalny będzie rzeczywiście realizowany. Według danych wykazanych przez skarżącą, nie posiadała ona w dacie wydawania decyzji możliwości spłaty zaległości np. we wnioskowanych przez nią ratach po 1000 zł miesięcznie, w sytuacji gdy jej źródłem utrzymania był zasiłek dla bezrobotnych o niższej wysokości niż 1000 zł. Istotnym też jest, że organy dążyły do należytego zbadania sytuacji skarżącej, czego przykładem jest fakt wzywania jej do przedstawienia m.in. sytuacji finansowej oraz jej możliwości płatniczych.
Skoro strona nie wykazała posiadania innych, realnych źródeł finansowania rat miesięcznych, to w tym stanie rzeczy słusznym było stwierdzenie WSA, że nie może ona czynić zarzutu organom, że zajęły stanowisko takie, jak przedstawione w podjętych rozstrzygnięciach w I i II instancji.
Jako prawidłową należy również ocenić konstatację Sądu I instancji, w kwestii zaakceptowania stanowiska organów co do odmowy umorzenia części odsetek za zwłokę. W istocie, ustanowienie hipoteki przymusowej na posiadanej przez skarżącą nieruchomości, przekonuje o możliwości wyegzekwowania tychże odsetek. Skoro bowiem strona posiada majątek, z którego może nastąpić zaspokojenie należności Skarbu Państwa, to niezasadne jest, by tenże rezygnował z takiej możliwości.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia prawa materialnego. Oparty na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut skargi kasacyjnej polegający na błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej – co zdaniem autora skargi kasacyjnej miało się wyrażać w akceptacji stanowiska Dyrektor IS, że spełnienie tylko jednej z przesłanek uzasadniających rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej (tj. ważnego interesu podatnika) spowodowało niezasadność wniosku skarżącej - jest w świetle treści zaskarżonego wyroku niezrozumiały. Wbrew bowiem sugestiom strony skarżącej, ani z treści decyzji Dyrektora IS, ani z motywów zaskarżonego wyroku nie wynika teza, że do rozłożenia zaległości na raty jest niezbędne łączne spełnienie obu przesłanek sformułowanych w treści art.67a Ordynacji podatkowej.
W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena istnienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" dokonana została przez organy podatkowe w oparciu o obiektywne kryteria. Należycie rozważono też podnoszone przez skarżącą okoliczności i zgromadzone dowody, a także odniesiono się do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Wynik tej oceny, zaakceptowany przez Sąd
I instancji - mimo, że niezgodny z oczekiwaniami skarżącej, nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie uchybiało zasadom wynikającym z obowiązujących przepisów - w tym - art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się natomiast do argumentów skargi kasacyjnej, w zasadzie dotyczących orzeczeń organu I instancji, zapadłych na wcześniejszych etapach postępowania, mocą których uwzględniano częściowo wniosek strony, należy jedynie zaznaczyć, że rozstrzygnięcia te, na skutek wnoszonych przez stronę środków zaskarżania, decyzjami kasacyjnymi organu odwoławczego - na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Tego rodzaju orzeczenie, ze względu na swoją istotę, nie rozstrzyga kwestii merytorycznych. Ma ono charakter jedynie formalny, nie odnosi się do sedna sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Organ odwoławczy nie jest władny w takim rozstrzygnięciu przesądzić również o nakazie załatwienia przez organ I instancji pozytywnie lub negatywnie sprawy dla odwołującego się. Skutkiem decyzji kasacyjnej jest obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ
I instancji.
Na zakończenie wypada również dodać, przede wszystkim z racji argumentów zawartych w złożonym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym piśmie skarżącej dotyczących jej obecnie trudnej sytuacji życiowej, że określona w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej instytucja przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych ma co prawda charakter wyjątkowy, lecz wniosek o udzielenie określonej ulgi może być ponawiany i każdorazowo podlega ocenie organu podatkowego. W szczególności, w przypadku zmiany stanu faktycznego lub uzyskaniu nowych istotnych dowodów z których wynikać będzie pogorszenie sytuacji życiowej skarżącej, może ona ponownie wystąpić z takim wnioskiem, gdyż wydanie decyzji w tym przedmiocie nie korzysta z tzw. powagi rzeczy osądzonej.
Z przedstawionych powyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji (pkt 1). O zwrocie kosztów postępowania na rzecz radcy prawnego udzielającego pomocy prawnej z urzędu orzeczono w punkcie drugim sentencji orzeczenia w oparciu o art. 250 P.p.s.a. w związku z § 15 pkt 1 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).
Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie okoliczności przedmiotowej sprawy, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił w punkcie trzecim sentencji wyroku, od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.