Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 679/19, w sprawie ze skargi N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. (poprzednio: N. S.A., dalej powoływana jako: "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 21 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").
2.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 4 i art. 17 ust. 6a i 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j.: Dz. U z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 3 w zw. z art. 13 ust. 6-8, art. 14 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ustawy z dnia 10 maja 2018. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U z 2018 r., poz. 1162 ze zm., dalej: "ustawa o w.n.i.") przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zakres zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie posiadanej przez Spółkę decyzji o wsparciu nie jest ograniczony wyłącznie do dochodów z nowej inwestycji realizowanej w ramach decyzji o wsparciu, lecz jest nim objęty cały dochód spółki z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią na terenie określonym w decyzji o wsparciu w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej, co doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów, podczas gdy jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., a decyzja o wsparciu jedynie umożliwia stosowanie tego zwolnienia, w konsekwencji brak jest możliwości stosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do innych dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy rodzaj prowadzonej działalności jest zbieżny z określonym w zezwoleniu/decyzji o wsparciu, albo czy nowa inwestycja realizowana jest na tym samym terenie.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Spółki, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia.
- 2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
- 3.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Przedmiotem sporu w sprawie jest problematyka zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., tzn. czy w ramach dostępnego dla Spółki limitu zwolnienia podatkowego objęty nim jest całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie wskazanym w tej decyzji, czy też zwolnieniu podlega jedynie dochód uzyskany w związku z realizacją nowej inwestycji, na którą uzyskana została decyzja o wsparciu rozumieniu ustawy o u.w.n.i. Występujący w rozpoznawanej sprawie problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 357/21 (publ. CBOSA). Rozważania w nim zawarte skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swoją, w związku z czym argumentacją w nim zawartą posłuży się w niezbędnym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego lektura uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości co do prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których naruszenie zarzuca podatkowy organ interpretacyjny. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p., przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). Z kolei w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o u.w.n.i. wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu. Wsparcie to jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 zd. 1 ustawy o u.w.n.i.). Zgodnie z definicją legalną przez "nową inwestycję" ustawodawca rozumie inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości (art. 2 pkt 1 ustawy o u.w.n.i.). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. odsyła do treści decyzji o wsparciu w zakresie oznaczania przedmiotu działalności gospodarczej, której dotyczyć ma pomoc publiczna. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o u.w.n.i. decyzja o wsparciu określa oprócz okresu jej obowiązywania, warunków, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, także przedmiot działalności gospodarczej. Sama decyzja o wsparciu ma kluczowe znaczenie dla uzyskania pomocy publicznej, gdyż zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o u.w.n.i. wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze właśnie decyzji o wsparciu.
- 3.3. Dokonując analizy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zauważyć należy, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Wskazany przepis odczytywać należy wraz z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., który ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. W tym kontekście za uzasadnione należy uznać stanowisko, że podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego tylko wtedy, gdy spełni kumulatywnie dwa warunki: (1) prowadzi działalność gospodarczą określoną w decyzji o wsparciu, (2) dochody z tej działalności uzyskiwane są na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej a jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
- 3.4. Rozbieżności w stanowiskach stron odnoszą się do tego, czy działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., dotyczy tylko tej prowadzonej w ramach zrealizowanej nowej inwestycji, czy też obejmuje swym zakresem także działalność prowadzoną przez przedsiębiorstwo funkcjonujące przed uzyskaniem decyzji o wsparciu. Znaczenie "nowej inwestycji" zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o u.w.n.i. wiązane jest, jak już wyżej wskazano, z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. W rezultacie nowa inwestycja nie musi polegać tylko na założeniu nowego przedsiębiorstwa. Może być ona realizowana w ramach przedsiębiorstwa istniejącego i polegać na np. zwiększeniu jego zdolności produkcyjnej w drodze modernizacji i rozbudowy już funkcjonujących środków trwałych. Zasadniczy problem jaki wynika z definicji pojęcia "nowej inwestycji" polega na tym, czy zwolnieniu podatkowemu podlega wówczas cały dochód przedsiębiorstwa uzyskany z działalności gospodarczej wskazanej w decyzji o wsparciu i na terenie określonym w tej decyzji, czy też jedynie dochód związany z realizacją danego (nowego) projektu inwestycyjnego.
- 3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wskazuje, iż zwolnieniu powinien podlegać cały dochód z działalności objętej decyzją o wsparciu. Ani w art. 17 ust. 1 pkt 34a, ani też w art. 17 ust. 4 oraz ust 6b u.p.d.o.p. nie przewidziano limitowania zakresu dochodu, podlegającego zwolnieniu wyłącznie do dochodu osiąganego w ramach nowej inwestycji, która stanowiła podstawę do wydania decyzji o wsparciu. Brak jest też takiego ograniczenia także w przepisach ustawy o u.w.n.i. Zasadnie twierdzi Sąd meriti, że powołane wyżej regulacje warunkują możliwość skorzystania z dostępnego limitu zwolnienia podatkowego od wyłącznie dwóch przesłanek – gdyż niezbędne jest aby: (1) był to dochód powstały na skutek działalności fizycznie prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu; (2) był to dochód rodzajowo wskazany (poprzez stosowne PKWiU) w treści decyzji o wsparciu posiadanej przez danego podatnika. W konsekwencji wskazany powyżej przepis (ani jakiekolwiek inny) nie wprowadza dodatkowej przesłanki dla skorzystania ze zwolnienia - przesłanki w postaci wymogu, by był to dochód wygenerowany wyłącznie przez inwestycję, w związku z którą uzyskana została decyzja o wsparciu. Zatem zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. objęty jest cały dochód Spółki z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią na terenie określonym w decyzji o wsparciu w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej. Brak jest podstaw do uznania, aby w przedstawionej sytuacji zwolnieniu podatkowemu podlegał tylko dochód związany z realizacją danego, nowego projektu inwestycyjnego. Przepisy podatkowe nie określają w ogóle zasad kalkulowania wysokości zwolnienia wyłącznie w oparciu o dochód osiągnięty w ramach nowej inwestycji.
- 3.6. Dokonana przez organ wykładnia przepisów w oparciu o reguły wykładni celowościowej jest błędna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Przemawia za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (zob. np. uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/1, publ. CBOSA). Zdaniem NSA w niniejszej sprawie nie występują przyczyny, dla których zachodzi konieczność uzupełnienia i modyfikowania wyniku wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, czy też systemowe. Należy zaznaczyć, że norma prawna wyprowadzona z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest wystarczająca do uzyskania jednoznacznego rezultatu, sprowadzającego się do przyjęcia, że zwolnieniem podatkowym objęte są dochody zarówno z dotychczasowej działalności, jak i nowej inwestycji (o ile są to dochody z działalności określonej w decyzji o wsparciu). Gdyby zamiarem ustawodawcy, jak interpretuje to organ podatkowy, było rzeczywiste ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego wyłącznie do części dochodu uzyskanego z nowej inwestycji, to takie zastrzeżenie powinno znaleźć wprost odzwierciedlenie w treści wskazanego przepisu. Stanowisko, iż na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zwolnione mogą być wyłącznie dochody uzyskiwane z nowej inwestycji stanowi zatem bezpodstawną próbę modyfikacji treści jednoznacznego unormowania.
- 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie traci z pola widzenia wynikającej z Konstytucji RP i powszechnie uznawaną w orzecznictwie tego Sądu, konieczność odwoływania się do tzw. zasady wykładni na korzyść podatnika, zwanej również dyrektywą in dubio pro tributario, która nakazuje, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika.
- 3.8. Odnosząc się natomiast do stanowiącej uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej przywołanej przez organ interpretacji ogólnej wydanej 25 października 2019r. przez Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, należy podkreślić, że jej treść nie może przybrać charakteru prawotwórczego, czy też stanowić jedynej wskazówki interpretacyjnej w niniejszej sprawie. W szczególności, że w realiach objętego sprawą sporu interpretacyjnego, wykładnia językowa wskazuje na możliwość zastosowania względem Spółki zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Na marginesie można jedynie zaznaczyć, że z treści powyższej interpretacji wynika m.in., że Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju dopuścił możliwość zwolnienia całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, przy spełnieniu określonych warunków. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się przy tym z dokonaną przez organ podatkowy wykładnią przepisów regulujących przedmiotowe zwolnienie, która powinna uwzględniać koncepcję ścisłych powiązań pomiędzy inwestycją nową, a już istniejącą, jako istotną okoliczność mogącą mieć wpływ na zakres zwolnienia. Jakkolwiek na wymóg istnienia ścisłych związków wskazano w ww. interpretacji ogólnej, to jednakże treść analizowanego art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. nie wskazuje, aby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie przyznania zwolnienia, od wykazania istnienia ścisłych związków pomiędzy dotychczasową, a nową inwestycją. Przyjęcie stanowiska organu podatkowego za zasadne, stanowiłoby podstawę do przyjęcia dodatkowej przesłanki zwolnienia dochodu z opodatkowania, która de facto nie znajdowałaby oparcia w przepisie prawa. Potwierdza to także nowelizacja art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. dokonana począwszy od 1 stycznia 2022 r., mocą której przepis ten otrzymał następujące brzmienie: "Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami". Nie ulega zatem wątpliwości, że zmiana ta miała charakter normatywny.
- 3.9. Przechodząc z kolei do analizy podniesionych przez organ podatkowy zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, w szczególności poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy niemającego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i na tej podstawie błędnego wnioskowania o istnieniu ścisłych powiązań pomiędzy dotychczasową działalnością podatnika, a realizacją nowej inwestycji, stwierdzić należy, że nie znajdują one uzasadnienia. Sąd I instancji nie odniósł się bowiem do istnienia "ścisłych powiązań" pomiędzy dotychczasową działalnością Spółki, a realizacją nowej inwestycji. Uwagi dotyczące niemożliwości wyodrębnienia produkcji odbywającej się przy wykorzystaniu tej części przedsiębiorstwa, która powstała w wyniku rozwoju przeprowadzonego po uzyskaniu decyzji o wsparciu miały charakter abstrakcyjny i zostały sformułowane w odniesieniu do jednego z rodzajów nowej inwestycji, o której mowa w art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o u.w.n.i., jakim jest zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa. W zawartym we wniosku opisie stanu faktycznego Spółka wskazała bowiem, że prowadzi działalność gospodarczą w istniejącym zakładzie w zakresie sklasyfikowanym w tych samych pozycjach PKWiU, które wskazano w decyzji o wsparciu. Działalność prowadzi na terenie zakładu wskazanego w tej decyzji, przez oznaczenie geodezyjne poszczególnych działek. Sąd pierwszej instancji nie przyjął więc stanu faktycznego odmiennego niż opisany przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy podkreślić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. ma charakter przedmiotowy i odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej wskazanej w decyzji o wsparciu i prowadzonej na terenie wskazanym w tej decyzji. Istotne zatem jest to, aby działalność była zgodna z tą wskazaną w decyzji o wsparciu, a także wykonywana na terenie w tej decyzji wymienionym. Następnie Sąd I instancji odniósł powyższe warunki do przedstawionego w opisie stanu faktycznego, uznając, że Spółka wypełnia kumulatywnie warunki uzyskania niniejszego zwolnienia podatkowego. Do warunków tych, nie zaliczył natomiast wykazania istnienia ścisłych związków pomiędzy dotychczasową, a nową inwestycją.
- 3.10. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.