Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 628/12, w sprawie ze skargi T. C., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.
W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że małżonkowie A. C. i T. C. w rocznym zeznaniu podatkowym za 2009 r. nie uwzględnili dochodu uzyskanego przez skarżącego w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 18 lipca 2009 r. na terytorium Wielkiej Brytanii (62.658 zł z tytułu wynagrodzenia za pracę i 58.391 zł z tytułu praw autorskich).
Decyzją z dnia 5 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 14.006 zł oraz należności do zapłaty w kwocie 1.580 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 29 marca 2012 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.
Z ustaleń organów wynikało, że w badanym okresie skarżący pracował w G. Spółka z o.o. z siedzibą w W. Z informacji uzyskanych od pracodawcy wynikało, że w 2009 r. skarżący odbył podróże służbowe do Wielkiej Brytanii w następujących terminach: 5-31 stycznia, 1-28 lutego, 1 marca - 2 kwietnia, 20-30 kwietnia, 1-31 maja, 1-30 czerwca, 1-20 lipca 2009 r. Pracodawca oświadczył, że odprowadził zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od wynagrodzenia wypłaconego podatnikowi w Polsce. Ponadto umowa o pracę przewidywała, że miejsce wykonywania pracy znajduje się na terytorium Polski.
Mając powyższe na uwadze organy wskazały, że skarżący przebywał w 2009 r. w Polsce przez 186 dni, zaś jego pobyt w Wielkiej Brytanii był ściśle związany z wykonywaną pracą (poleceniem odbycia podróży służbowej) i nie świadczył o zmianie miejsca zamieszkania (rezydencji). W konsekwencji przyjęto, że małżonkowie podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP, co oznacza, że powinni zadeklarować wszystkie osiągnięte w tym roku dochody i opodatkować je zgodnie z polskimi regulacjami, tj. art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") – w zakresie wynagrodzenia uzyskanego ze stosunku pracy w polskiej spółce i art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. - w zakresie świadczeń ponoszonych przez zagranicznego pracodawcę.
W skardze na decyzję organu odwoławczego T. C. zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. Nr 250, poz. 1840 ze zm., zwanej dalej: "Konwencją"). Skarżący ponowił argumentację prezentowaną w toku postępowania podatkowego, podnosząc, że przebywał w Wielkiej Brytanii na przełomie 2008 i 2009 roku, czego potwierdzeniem miał być stosowny certyfikat rezydencji.
Ponadto oświadczył, że jego ośrodek interesów życiowych przez większą część roku znajdował się w Wielkiej Brytanii, w której pracował i mieszkał wraz z całą rodziną, korzystając z tamtejszych środków komunikacji publicznej, służby zdrowia i ochrony policji. Jedna z córek skarżącego uczęszczała do zagranicznej szkoły podstawowej przez cały rok szkolny. Skarżący wyjaśnił również, że rozbieżność w zakresie długości pobytu w Wielkiej Brytanii, między "kalendarzem pobytu" a certyfikatem rezydencji wynika z tego, że pierwszy z tych dokumentów służy do wyliczenia wynagrodzenia za pracę i nie uwzględnia dni wolnych od pracy, świąt i urlopu. Nie może zatem służyć do ustalenia miejsca zamieszkania. Dokumentem właściwym do tego celu jest bowiem certyfikat rezydencji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w motywach rozstrzygnięcia zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące nieograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a powinny być stosowane z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w szczególności art. 4 ust. 1 i ust. 2 Konwencji. W ostatnio powołanym przepisie (art. 4 ust. 2 Konwencji) określono zaś według jakich kryteriów należy postąpić jeśli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach. Przepis umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nakazuje przy tym ustalić miejsce zamieszkania podatnika według przepisów krajowych. W tej sytuacji organy podatkowe powinny zbadać, czy podatnik przebywał w danym roku podatkowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni lub czy posiadał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum swoich interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).
Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie ustaliły żadnej z tych okoliczności, naruszając tym samym art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przyjęły, że skarżący przebywał na terytorium RP 186 dni. Podstawą tego ustalenia było pismo spółki będącej pracodawcą skarżącego z dnia 14 października 2010 r., z którego wynika, że w określonych okresach 2009 r. skarżący odbywał podróże służbowe do Wielkiej Brytanii. Skarżący dowodzi natomiast, że w piśmie tym uwzględniono jedynie dni, w których świadczył pracę na terenie Wielkiej Brytanii. Twierdzi równocześnie, że na terenie Wielkiej Brytanii przebywał od 13 kwietnia 2008 r. do 19 lipca 2009 r. wskazując jako dowód certyfikat rezydencji. Organy podatkowe nie odniosły się do tego argumentu. Nie ustosunkowały się również do wyjaśnień skarżącego, że przebywał on na terenie Wielkiej Brytanii wraz z cała rodziną (żoną i córkami), nie zweryfikowały twierdzeń dotyczących korzystania ze środków komunikacji, służby zdrowia czy ochrony policji. W toku postępowania nie oceniono, załączonego do odwołania, świadectwa szkolnego córki i nie przesłuchano skarżącego i jego żony.
W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie wziął pod uwagę, że skoro skarżący przez większą część pierwszego półrocza 2009 r. świadczył pracę w Wielkiej Brytanii i jak twierdzi – przebywał za granicą, to zachodzi prawdopodobieństwo, że w roku 2009 posiadał dwa miejsca zamieszkania, co z kolei oznaczałoby konieczność posłużenia się regułami wynikającymi z art. 4 ust. 2 Konwencji. Tymczasem bez ustalenia miejsca zamieszkania oraz długości pobytu skarżącego w Wielkiej Brytanii nie jest możliwa ocena, czy podatnik podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz czy doszło do naruszenia art. 14 Konwencji, który reguluje opodatkowanie dochodów z pracy najemnej.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi mimo, że skarga była oczywiście bezzasadna. Organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przez Sąd przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ - wbrew twierdzeniu Sądu - stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony. Organy podatkowe w sposób należyty i wyczerpujący zebrały cały materiał dowodowy w sprawie, a następnie dokonały jego wnikliwego rozpatrzenia, bez naruszania wyżej wskazanych przepisów i zasad w nich zawartych, w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe, opierając się na całości zgromadzonego materiału, wskazały, czym się kierowały (na jakich dowodach się oparły) przyjmując, iż T. C. w 2009 r. miał miejsce zamieszkania w Polsce (przez 186 dni) powyżej 183 dni i w konsekwencji podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a ocena ta nie była dowolna i nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów,
- 2) art. 141 § 4 w związku z art. 153 ww. ustawy, poprzez zobowiązanie organu odwoławczego, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu ustalenia miejsca zamieszkania skarżącego i jego rodziny, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, podczas gdy organy podatkowe w sposób należyty i wyczerpujący zebrały cały materiał dowodowy, a następnie dokonały jego wnikliwej oceny, w konsekwencji ustaliły stan faktyczny sprawy, w tym co do miejsca zamieszkania skarżącego i jego rodziny w poszczególnych okresach 2009 r. Ustalenia te znalazły się w rozstrzygnięciach - decyzjach organów podatkowych obu instancji wraz z uzasadnieniem prawnym.
W odpowiedzi T. C. i A. C. wnieśli o odrzucenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie zauważyć należy, że poza przypadkami nieważności postępowania sądowoadministracyjnego (których w niniejszej sprawie nie stwierdzono), ramy kontroli realizowanej przez sąd drugiej instancji wyznacza treść skargi kasacyjnej, w tym przede wszystkim sformułowane przez stronę podstawy kasacyjne oraz przytoczona na ich poparcie argumentacja (zob. art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Analizowana skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzutach natury procesowej, które zmierzają do wykazania, że postępowanie organów podatkowych spełniało standardy wyznaczone przez Ordynację podatkową (zarzut nr 1), a tym samym Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny zaskarżonego aktu, nakazując organowi ponowne wszechstronne badanie sprawy (zarzut nr 2). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenia autora środka zaskarżenia należy uznać za bezpodstawne z następujących względów.
Nie ulega wątpliwości, że na danym etapie postępowania kluczowe pozostaje rozstrzygnięcie kwestii rezydencji podatkowej skarżącego, świadczącego przez część 2009 r. pracę na terenie Wielkiej Brytanii. Punktem wyjścia dla ustalenia istnienia nieograniczonego obowiązku podatkowego jest w tym przypadku treść przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f., które determinują kierunek prowadzonego postępowania podatkowego, wyznaczając zakres istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Do regulacji krajowych odwołuje się – jak trafnie spostrzegł Sąd pierwszej instancji – również art. 4 ust. 1 Konwencji, stanowiący o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych. I tak zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się – w myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy – osobę, która:
- 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
- 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
W toku postępowania podatkowego organy uznały, że skarżący spełnia obydwie przesłanki warunkujące polską rezydencję podatkową. Stwierdzono bowiem, że w 2009 r. skarżący przebywał 186 dni na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto na terytorium tym znajdowało się centrum jego interesów życiowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wskazane ustalenia i wnioski organów podatkowych budzą istotne zastrzeżenia.
W odniesieniu do przesłanki zawartej w pkt 2 art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. zauważyć należy, że zasadniczą podstawą konkluzji organu o przebywaniu przez stronę powyżej 183 dni na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej był harmonogram podróży służbowych uzyskany od pracodawcy. Organy przyjęły bowiem, że poza poszczególnymi okresami wskazanymi w spisie skarżący przebywał w Polsce. Wniosek taki należy uznać za przedwczesny, szczególnie w kontekście innych informacji i dokumentów przekazanych przez skarżącego. Nie sposób bez zweryfikowania takiego ustalenia zakładać, że w każdym dniu poza ściśle wymienionymi dniami świadczenia pracy uwzględnionymi w harmonogramie skarżący przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym bardziej, że - jak wskazywał skarżący – dokument ten nie uwzględniał dni wolnych od pracy, urlopu i świąt, a służył do wyliczenia wynagrodzenia za pracę, zaś strona przedłożyła certyfikat rezydencji jako dowód potwierdzający fakt przebywania na terytorium Wielkiej Brytanii w okresie od 13 kwietnia 2008 r. do dnia 19 lipca 2009 r. Nie jest w istocie jasne, z jakich względów organy uznały za przesadzające dla ustalenia faktu przebywania skarżącego na określonym terytorium grafik dni świadczenia pracy, odmawiając jednocześnie uwzględnienia certyfikatu rezydencji. Z samego faktu wykonywania pracy w określonych datach na terytorium Wielkiej Brytanii, nie można bezkrytycznie wnioskować o nieprzebywaniu na tym terytorium w pozostałe dni.
Wątpliwości co do wywiązania się przez organy z obowiązku wszechstronnego badania sprawy i prawidłowej oceny stanu faktycznego nasuwają również twierdzenia organów dotyczące ośrodka interesów życiowych skarżącego, tj. przesłanki przewidzianej w punkcie 1 art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. Wnioski organów opierają się przede wszystkim na zapisach umowy o pracę (która przewidywała jako miejsce świadczenia pracy terytorium RP) oraz fakcie powrotu do kraju wraz z rodziną po zakończeniu podróży służbowych. W ocenie autora skargi kasacyjnej, zachowanie dotychczasowego miejsca zamieszkania na terytorium RP, do którego skarżący powrócił w lipcu 2009 r., świadczyło o tym, iż skarżący właśnie w Polsce stworzył "ognisko domowe, które ma cechy trwałości" (zob. str. 6 skargi kasacyjnej). Podkreślenia wymaga, że choć okoliczności związane z pozostawieniem mienia i powrotem do Polski po zakończeniu świadczenia pracy stanowią czynnik wpływający na ustalenie ośrodka interesów życiowych, to nie mają charakteru decydującego.
Dla oceny istnienia centrum interesów osobistych i gospodarczych bezsprzecznie mają również znaczenie takie okoliczności, jak funkcjonowanie skarżącego w określonym układzie rodzinnym czy społecznym na terytorium Wielkiej Brytanii. Tym samym fakt przebywania za granicą wraz z rodziną, uczęszczanie jednej z córek do szkoły w Wielkiej Brytanii czy korzystanie z usług publicznych w danym państwie nie mogą być ignorowane i kwitowane stwierdzeniem, że okoliczności te nie świadczą o rezygnacji z miejsca zamieszkania w Polsce (zob. str. 5 skargi kasacyjnej). Zadaniem organów powinno być bowiem badanie miejsca skoncentrowania interesów życiowych skarżącego w okresie od 1 stycznia do 19 lipca 2009 r., a zatem przede wszystkim analizowanie stanu istniejącego w danym okresie (w tym więzów rodzinnych, społecznych czy majątkowych), a nie poprzestawanie na stwierdzeniu, że skarżący przebywał na terytorium Wielkiej Brytanii wyłącznie czasowo świadcząc tam pracę i powrócił do kraju.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny nie dopatrzył się podstaw uzasadniających uchylenie zaskarżonego wyroku. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy dopuściły się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Powołane przepisy nakazują bowiem wnikliwe i wszechstronne badanie sprawy, rzetelne i wyczerpujące zebranie materiału dowodowego i jego swobodną (lecz nie dowolną) ocenę. Wymogów tych nie spełniało postępowanie prowadzone w rozpatrywanym przypadku z uwagi na brak rzetelnej analizy informacji i dokumentów przedkładanych przez stronę w kontekście ustalenia rezydencji podatkowej skarżącego, a także brak wyjaśnienia przyczyn decydujących o braku przydatności twierdzeń skarżącego dla rozstrzygnięcia sprawy. Trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że organy nie podjęły nawet próby zweryfikowania okoliczności wskazywanych przez stronę, niejako "z góry" uznając je za nieistotne.
Konieczność wyjaśnienia tych kwestii była zaś niezbędna dla ustalenia, czy skarżący w danym roku podatkowym nie posiadał dwóch miejsc zamieszkania, a więc, czy nie zachodziła sytuacja przewidziana w Konwencji w art. 4 ust. 2.
W świetle powyższych uwag za nieusprawiedliwione uznać należało również zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., gdyż nakaz ponownego wyczerpującego badania sprawy był – wobec naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej – uzasadniony.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.