Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1145/10, oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w L. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lipca 2010 r. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.
Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży konstrukcji stalowych oraz usług związanych obróbką mechaniczną wyrobów metalowych. Jedynym odbiorcą konstrukcji stalowych była spółka J. z siedzibą w Danii – powiązana osobowo i kapitałowo ze Spółką.
W trakcie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że Spółka zaniżyła przychód ze sprzedaży złomu oraz konstrukcji stalowych. Wobec powyższego, organ podatkowy decyzją z dnia 5 listopada 2009 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r.
Rozpoznawszy odwołanie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie zaniżenia przychodu ze sprzedaży złomu. W wewnętrznych dokumentach Spółka przyjęła procentowo, jaka część materiału wykorzystywanego do produkcji konstrukcji stalowych stanowić będzie odpady produkcyjne w postaci złomu. Biorąc pod uwagę ilość wytworzonych konstrukcji stalowych organ stwierdził, że ilość sprzedanego złomu (ujawnionego w fakturach) znaczenie odbiegała od norm przyjętych przez Spółkę. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że sprzedażą złomu w imieniu Spółki zajmował się jej pracownik, R. B. Równocześnie dokumentacja głównego odbiorcy złomu wskazywała, że dostarczył on we własnym imieniu, nie jako pracownik, znaczną ilość złomu.
Z zeznań R. B. wynikało jednakże, że złom wywoził z terenu Spółki i sprzedawał jako osoba fizyczna na polecenie dyrektorów i głównej księgowej. Działanie to było możliwe, ponieważ Spółka nie ewidencjonowała powstałych i sprzedanych odpadów. Świadek zeznał, że do nabywcy złomu jeździł w towarzystwie pracownika księgowości. Z. P., księgowa Spółki, przesłuchana w charakterze świadka potwierdziła, że nie prowadzono ewidencji odpadów, jak również to, że nie były one ważone, ponieważ na terenie zakładu nie było wagi. Organ doszedł do wniosku, że skoro R. B. nie mógł posiadać tak znacznej ilości złomu, złom musiał być własnością Spółki, a dokonując jego sprzedaży osobiście działał w rzeczywistości w imieniu i na rzecz Spółki.
Odnosząc się do zarzutu Spółki, że jej pracownik dokonywał transakcji bez wiedzy Spółki organ zwrócił uwagę, że Prokuratura Rejonowa umorzyła postępowanie względem R. B., wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego.
Organ odwoławczy zgodził się z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, że ustalając ceny konstrukcji stalowych, sprzedawanych duńskiemu kontrahentowi, Spółka zaniżała koszty ich wytworzenia – w wyniku czego ponosiła stratę w działalności gospodarczej. Opisawszy wzajemne relacje kapitałowe i osobowe powyższych podmiotów, organ stwierdził, że są one wzajemnie powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". Zważywszy natomiast na treść umów zasadnym było przyjęcie, że ich warunki różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty – tym samym zastosować należało art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji zastosował metodę rozsądnej marży ("koszt plus"), o której jest mowa w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., tę samą, którą wykorzystywała Spółka.
Wartość transakcji prawidłowo określono w oparciu o koszty ujawnione w księgach rachunkowych, a nie według zaniżonych wartości wskazanych w kalkulacjach Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, wysokość marży przyjęta przez organ kontrolny nie różniła się od stosowanych w porównywalnych transakcjach zawieranych przez podmioty niepowiązane.
Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926, z późn. zm.) oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe i w motywach wyroku zaaprobował ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że R. B. sprzedając złom działał w imieniu i na rzecz Spółki.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 u.p.d.o.p. sąd zwrócił uwagę, że Spółka w istocie zakwestionowała ustalenia organu w zakresie wykonywania świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków na jakie zgodziłyby się podmioty niepowiązane. Zarzutu tego nie sposób było uznać za trafny, ponieważ z porównania dokumentacji dotyczącej transakcji z powiązanym kontrahentem – którą Spółka zobowiązana była prowadzić na mocy art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. – z księgami rachunkowymi jasno wynikało, że ceny w niej zawarte nie odpowiadały warunkom rynkowym, jako że były niższe od kosztów produkcji. Innymi słowy: gdyby duńska spółka nie była podmiotem powiązanym, Spółka nie zawarłaby umów, w których ceny konstrukcji stalowych nie dość, że nie przynosiły jej zysku, to nie były wstanie pokryć kosztów ich wytworzenia.
Sąd podzielił także argumentację organu, przemawiającą za oszacowaniem dochodu metodą rozsądnej marży ("koszt plus"), o której jest mowa w art. 11 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz wykorzystaniem danych ujawnionych w księgach rachunkowych, a pominiętych we wspomnianej dokumentacji.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o jego uchylenie w części dotyczącej zaniżenia przychodów ze sprzedaży złomu oraz sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11 oraz 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez potwierdzenie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, opartego na ich błędnym zastosowaniu, a w konsekwencji uznanie za prawidłowe ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
Ponadto Spółka podniosła, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydaną z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy zauważyć, że w części dotyczącej podstaw kasacyjnych ujętych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. dotknięte są one zasadniczym błędem konstrukcyjnym, stanowiącym przeszkodę do dokonania ich prawnej kwalifikacji. Autorka skargi kasacyjnej wskazała bowiem na naruszenie przepisów art. 11 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez "błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie", a jednocześnie "uznanie za prawidłowe ustaleń Dyrektora UKS, skutkujących określeniem Spółce wyższego przychodu podatkowego i w konsekwencji zobowiązania podatkowego" (s. 2). Z analizy treści uzasadnienia stanowiska strony skarżącej (s. 7 i nast.) wynika ponadto, że naruszenie przepisów prawa materialnego utożsamiane jest w pierwszej kolejności z domniemanymi nieprawidłowościami na etapie postępowania wyjaśniającego.
Wprawdzie na s. 12 – 21 skargi kasacyjnej zakwestionowano – jak można wnosić – ocenę prawną przeprowadzoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu związaną z zastosowaniem pierwszego z wymienionych uprzednio przepisów prawa, jednak postawionych zarzutów nie wsparto wyjaśnieniem, której z jednostek redakcyjnych tego artykułu one dotyczą. Co więcej, całość przedstawionej argumentacji sprowadza się do wyłożenia własnej koncepcji rozliczenia strat w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (s. 14 – 15), sposobu kalkulacji dochodu – zastosowania metody rozsądnej marży (s. 15 – 18), tzw. bazy kosztowej (s. 18 – 20) oraz poziomu marży zysku (s. 20 – 21). Rozważania w tym przedmiocie zamknięto dwupunktową konkluzją co do tego, że: 1) brak było podstaw do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p., 2) metodę rozsądnej marży zastosowano w sposób wadliwy (s. 21). Tego rodzaju twierdzenia można było podnosić w trakcie postępowania podatkowego, realizując uprawnienie strony do czynnego udziału w każdym z jego stadiów.
W sytuacji zaś wniesienia środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji należało skategoryzować wysunięte zarzuty, łącząc je z naruszeniem konkretnych uregulowań ustawowych, z uwzględnieniem ich jednostek redakcyjnych oraz typologii wad materialnych ukształtowanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znalazły również potwierdzenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przekonaniu autorki skargi kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się uchybienia polegającego na zaniechaniu zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i zastosowaniu art. 151 tej ustawy, w związku z wadliwościami natury proceduralnej, tj, naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W nader lakonicznym uzasadnieniu tego poglądu, zwrócono uwagę na płynący z Ordynacji podatkowej obowiązek dokonania oceny na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Według autorki skargi kasacyjnej, "w przedmiotowym stanie faktycznym nie udowodniono [...] faktu nieewidencjonowanej sprzedaży złomu".
Wyprowadzono z tego wniosek, że "organ podatkowy nie mógł ustalić konsekwencji podatkowych wynikających z jej tytułu" (s. 22). W skardze kasacyjnej podniesiono także, że "w podobnych sprawach polskie sądy administracyjnej zajmowały w przeszłości stanowiska zgodne z prezentowanym przez Stronę skarżącą" (tamże). Nie wydaje się, aby sądy te kiedykolwiek odstąpiły od praktyki respektowania reguł ustawowych, w tym zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów w toku postępowania administracyjnego (podatkowego). Rzecz w tym, że w rozpatrywanym przypadku brak było podstaw do zanegowania prawidłowości ustaleń przeprowadzonych przez organy podatkowe. Wyczerpująco odniósł się do tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (s. 12 i nast. pisemnych motywów zapadłego wyroku), wyjaśniając także zasadność zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. W szczególności na s. 14 wskazano dlaczego zaaprobował on ustalenia organów podatkowych co do spełnienia wszystkich przesłanek z art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2 wspomnianej ustawy oraz zastosowania metody rozsądnej marży ("koszt plus").
Sąd podkreślił, że przyjęta metoda szacowania "doprowadziła do ustalenia ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwiła dokładniejsze określenie dochodów podatnika" (s. 15). Wyjaśnienia te są spójne, logiczne i przekonujące pod względem prawnym. Niezależnie od tego, trzeba zasygnalizować pewną niekonsekwencję w wywodach skargi kasacyjnej. Stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jej autorka zaznacza: "organy podatkowe nie udowodniły ponad wszelką wątpliwość, gwarantującą zachowanie obiektywności, iż Pan B. dokonywał sprzedaży złomu w imieniu i na rzecz Spółki oraz nieuwzględniły okoliczności, które właśnie zgodnie z doświadczeniem życiowym powinny zostać wzięte pod uwagę przy ocenie wiarygodności zeznań byłego pracownika Strony skarżącej" (s. 23). Powodem zarzutu jest zatem to, że sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w uwzględnieniu przeprowadzonego dowodu i skonfrontowaniu jego wyniku z całością zebranego w sprawie materiału.
Sąd administracyjny pierwszej instancji odniósł się do przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny jego zeznań na tle wyjaśnień składanych przez inne osoby, w tym księgową Panią P. Nie do przyjęcia jest wreszcie teza, że fakt umorzenia postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa wobec Pana B. "z powodu braku wystarczających dowodów na stwierdzenie jego winy", nie dowodzi w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości o jego niewinności" (s. 7 skargi kasacyjnej). W toku postępowania podatkowego, właściwe organy dokonują – mając na względzie cel tego postępowania – samodzielnych ocen, co oczywiście nie zwalnia je z obowiązku przekonującego uzasadnienia zajętego stanowiska.
W świetle tych konstatacji, zdecydowanie za daleko idące jest twierdzenie, że dodatkowy przychód z tytułu sprzedaży złomu przez Spółkę "został w rzeczywistości zawłaszczony przez jej pracownika", a konsekwencje podatkowego tego zdarzenia przerzucono na Spółkę (s. 8 skargi kasacyjnej). Opowiedzenie się za tą tezą podważałoby w istocie rezultat postępowania karnego, co stwarzałoby z kolei asumpt to wyprowadzenia tych samych pod względem kwalifikacji prawnej wniosków w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.