Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 18 września 2007 r., III SA/Wa 883/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. C. – N. i T. N. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 lutego 2007 r. nr [...], oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 28 listopada 2006 r. nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.
Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: pismem z 28 sierpnia 2006 r. (złożonym w urzędzie skarbowym 29 sierpnia 2006 r.) skarżący złożyli wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Wskazali, że 13 października 2003 r. aktem notarialnym repetytorium nr [...] dokonali sprzedaży lokalu mieszkalnego, nabytego 12 listopada 1999 r. aktem notarialnym repetytorium nr [...]. Osiągnięty ze sprzedaży przychód skarżący wydatkowali na nabycie 14 stycznia 2005 r. aktem notarialnym repetytorium nr [...], ekspektatywy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Tak przedstawiając stan faktyczny skarżący zwrócili się do organu podatkowego z zapytaniem, czy poprawnie korzystają ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży mieszkania dokonanej w dniu 13 października 2003 r.?
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 21 listopada 2006 r. (doręczonym skarżącym 4 grudnia 2006 r.) uznał stanowisko skarżących przedstawione w w/w wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 28 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.) wskazał, że przychód osiągnięty ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy podlega opodatkowaniu przewidzianemu w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem organu w myśl powołanego przepisu od przychodu tego należny jest zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10 % przychodu. Zwolnienie z tego podatku przysługuje wyłącznie w przypadku przeznaczenia osiągniętego przychodu, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.
Ponieważ nabycie ekspektatywy nie zostało wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. to w ocenie naczelnika urzędu skarbowego skarżący nie spełnili warunków do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu zażalenia podatników decyzją z 21 lutego 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ stwierdził, że w sprawie nie mogła mieć zastosowania interpretacja, której dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w postanowieniu z 7 kwietnia 2005 r. nr [...], gdyż postanowienie to odnosiło się do innego stanu faktycznego, który nie był znany organowi orzekającemu w niniejszej sprawie.
3. W skardze do sądu administracyjnego skarżący powołując w/w postanowienie Urzędu Skarbowego W. uznali, że stanowisko organów orzekających w przedmiotowej sprawie (inne niż w wymienionym postanowieniu) narusza konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa.
4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się między innymi na treść art. 14a § 1, art. 14b §3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: o.p.) wskazał, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Nie można uznać poglądu, że do jej udzielenia może dojść przez samo tylko podpisanie postanowienia. Jest zdaniem sądu oczywiste, że aby móc mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji, to postanowienie wydane w sprawie musi zostać wnioskodawcy doręczone. Wskazano, że przepisy dotyczące interpretacji mają charakter gwarancyjny, gdyż w wyniku wydania interpretacji przez organ podatkowy, podatnik uzyskuje wiedzę co do prawidłowości przyjętego przez siebie rozumienia przepisów prawa, których dotyczy wiążąca interpretacja. Zatem oczywistym jest, że cel gwarancyjny interpretacji zostaje zrealizowany w chwili doręczenia podatnikowi stanowiska organu w przedmiocie interpretacji. Dlatego zdaniem sądu użyty w art. 14b § 3 o.p. zwrot "niewydania przez organ postanowienia" oznacza niedoręczenie podatnikowi postanowienia, o którym mowa w tym przepisie.
W ocenie sądu postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone po upływie określonego w art. 14b § 3 o.p. trzymiesięcznego terminu, gdyż wniosek strony skarżącej w sprawie udzielenia interpretacji wpłynął do organu 29 sierpnia 2006 r. a postanowienie w sprawie interpretacji zostało doręczone stronie skarżącej 4 grudnia 2006 r. Oznacza to w ocenie sądu, że organ drugiej instancji miał obowiązek takie postanowienie uchylić.
Ponadto zdaniem sądu organy błędnie uznały, że skarżący nie wydatkowali kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem sądu wykładnia językowa powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie od podatku na podstawie powołanego przepisu przysługuje podatnikowi, jeżeli pomiędzy wydatkowaniem środków pieniężnych w przepisie tym określonych a nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego istnieje taki związek, że wydatkowanie przychodu związane jest z czynnością prawną, która prowadzi do nabycia przez podatnika przedmiotowego prawa. Związek taki zachodzić będzie nie tylko w sytuacji, gdy podatnik za środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i prawa określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)-c) u.d.o.f. nabędzie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego ale również w przypadku nabycia ekspektatywy-przyrzeczenia sprzedaży takiego prawa. Dlatego sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy.
5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a) w związku z art. 14 b § 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że nabycie ekspektatywy - przyrzeczenia sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, spełnia warunki zwolnienia od podatku dochodowego określone w ww. przepisie.
W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 14 b § 3 o.p. Zauważyć zatem należy, że istotne dla sprawy zagadnienie prawne dotyczące wykładni art. 14b § 3 i art. 212 o.p. zostało rozstrzygnięte uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, z której wynika, że: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 o.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Do takiej konkluzji, Sąd ten, doprowadziły wnioski płynące z wykładni językowej, celowościowej oraz systemowej. W aspekcie tej pierwszej podkreślono, że skoro zgodnie z art. 14a § 1 o.p. organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14b § 3 o.p. należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, że jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek. W ramach wykładni celowościowej zaznaczono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 października 2006 r., P 36/05, OTKZU 2006, nr 9/A, poz. 129). W uchwale odniesiono się również do różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji. Stwierdzono, że nie można ich (ustaleń dotyczących różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji) odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne - tak w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i obecnie - trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Oceny tej nie podważa, a wręcz przeciwnie - wzmacnia ją, wykorzystana przez ustawodawcę technika odesłań do przepisów działu IV Ordynacji podatkowej.
Powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Tym samym za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 o.p. W konsekwencji czego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, że wniosek skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji, który wpłynął do Urzędu Skarbowego Warszawa Ursynów 29 sierpnia 2006 r., nie został załatwiony w terminie 3-miesięcznym, określonym w art. 14b § 3 o.p. upłynął bowiem 29 listopada 2006 r., zaś postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Ursynów - oznaczone wprawdzie datą 28 listopada 2006 r. - doręczone zostało skarżącemu w dniu 4 grudnia 2006 r. Zasadnie zatem uznano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Ursynów wydał postanowienie w przedmiocie interpretacji z uchybieniem wskazanego wyżej terminu.
Mając powyższe na uwadze za przedwczesny w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na obecnym etapie postępowania należy uznać drugi z zarzutów tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Skoro w sprawie wiążące dla stron jest stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację (tzw. milcząca interpretacja), to dokonywanie przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. należy uznać za niedopuszczalne bowiem wykładnia ta miałaby stricte abstrakcyjny charakter. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie to jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro podstawą uchylenia decyzji było przekroczenie przez organy podatkowe terminu do wydania interpretacji.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.