Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 października 2013 r., sygn. akt II FSK 981/12

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 5 stycznia 2012 r., I SA/po 621/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. J.(zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 czerwca 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 10 lipca 2008 r. na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 26, art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f. - ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 840.595 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ zestawił wydatki skarżącego oraz jego przychody i ustalił tym samym, że na dzień 1 stycznia 2003 r. skarżący wraz z małżonką nie mogli posiadać - pochodzących z lat 1992 – 2002 - oszczędności ze wskazanych przez nich źródeł, które następnie mogłyby posłużyć do pokrycia wydatków w kolejnych latach. Łączna kwota znanych organowi kontroli skarbowej dochodów osiągniętych przez małżonków w latach 1992 - 2003 wyniosła 1.740.325.09 zł (715.031,47 zł + 25.048,35 zł + 519.975,35 zł + 57.523,46 zł + 422.746,46 zł). Porównanie kwoty wydatków poniesionych przed 2003 r. w wysokości 4.527.696,41 zł z wielkością osiągniętych w tym czasie dochodów w wysokości 1.740.325,09 zł wskazywała na wystąpienie znaczącej nadwyżki wydatków nad przychodami w kwocie 2.787.371,32 zł (4.527.696,41 zł - 1.740.325,09 zł). To pozwoliło organowi ocenić, że na dzień 1 stycznia 2003 r. małżonkowie nie mogli zgromadzić kwoty pieniężnej w wysokości 2.900.000 zł ze wskazanych przez nich źródeł. Organ ustalił, że w badanym roku podatkowym pomiędzy skarżącym i jego małżonką obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej - żaden z małżonków nie posiadał majątku odrębnego.

Wobec tego w dniu 10 lipca 2008 r. organ wydał również wobec małżonki skarżącego decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 840.595 zł

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ewentualnie o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego stosownie do art. 229 ord. pod. albo o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zauważył, że organ kontroli skarbowej bezpodstawnie zawęził zakres postępowania do lat 1992-2002; nie wziął pod uwagę dochodów małżonków w okresie poprzedzającym 1992 r. oraz nie dokonał ich wyliczenia w odniesieniu do poziomu przeciętnego wynagrodzenia - w tym z handlu używanymi samochodami sprowadzonymi z zagranicy, z działalności hodowlano-rolniczej - w tym z hodowli lisów.

Ponadto wskazał, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił wysokość dochodów, które skarżący uzyskał z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej (stacje paliw) ze względu na brak skorygowania wysokości dochodu zadeklarowanego w zeznaniach rocznych o wysokość odpisów amortyzacyjnych, dokonanych w poszczególnych latach, które nie stanowiły wydatków faktycznie poniesionych, a stanowiły jedynie wydatek księgowy. Zwrócił także uwagę, że w 2003 r. posiadał środki pieniężne (nieuwzględnione przez organ kontroli skarbowej) w związku z odroczeniem terminów płatności zobowiązań pieniężnych za zakupione na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej towary i usługi. Stwierdził, że na dzień 1 stycznia 2003 r. posiadał - poza systemem bankowym - znaczne oszczędności. Zwrócił uwagę, że nieudane inwestycje na rynku kapitałowym oraz inwestycje w spółkę "M." sp. z o.o. potwierdzają, iż posiadał środki, które wykorzystywał do dokonywania tych inwestycji. Podkreślił, że przychody z lat poprzednich przechowywał w walutach obcych, co pozwoliło zapobiec zjawisku deprecjacji pieniądza.

3. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania skarżącego decyzją z dnia 15 czerwca 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił wysokość zobowiązania na kwotę 363.665 zł. Organ II instancji uznał za uzasadnione zarzuty skarżącego w odniesieniu do przyjętego przez organ I instancji ograniczenia czasowego, w którym skarżący mógł zgromadzić środki finansowe, służące do pokrycia wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym. W rezultacie organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie źródeł dochodów uzyskanych przez skarżącego w latach 1977-1991 i dokonał oszacowania prawdopodobnej wysokości oszczędności z lat 1977-1991, jakie podatnik mógł zgromadzić na dzień 31 grudnia 1991 r. w zakresie dochodów z pracy świadczonej przez małżonków na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia, w zakresie hodowli lisów, działalności rolniczej, handlu samochodami, amortyzacji oraz kredytów kupieckich.

Organ odwoławczy uznał za dowiedzione przez podatników prowadzenie w latach 1982-1989 hodowli lisów i sprzedaży skór lisich w ilości około 120 sztuk rocznie. Z uwagi na fakt, że uzyskanie od instytutów badawczych - wskazanych przez skarżącego - informacji o dochodowości hodowli lisów i sprzedaży lisich skór w tym okresie okazało się niemożliwe - ustaleń w tym zakresie dokonał bez tych informacji. Oszacował wysokość dochodów z tego źródła na łączną kwotę 1.000.800 starych złotych. Organ odwoławczy nie dał wiary wyliczeniom skarżącego z pisma z dnia 5 maja 2008 r., bowiem nie odnosiły się one do ceny, jaką można było uzyskać ze sprzedaży skór lisich albo innego obiektywnego miernika uprawdopodobniającego wysokość przychodu z tego źródła. Organ zwrócił uwagę, że skarżący nie podał żadnych oficjalnych danych statystycznych w tym zakresie, lecz odniósł się jedynie do wysokości wynagrodzenia za pracę, które uzyskał w okresie, gdy dodatkowo prowadził hodowlę lisów.

Organ wskazał, że nie istniała zależność pomiędzy wysokością przychodu uzyskanego ze sprzedaży skór lisich, a wysokością wynagrodzenia uzyskanego z tytułu świadczonej pracy. Uznając za wiarygodne zeznania świadka Z. C., organ odwoławczy ustalił, że w 1982 r. ze sprzedaży jednej lisiej skóry na wolnym rynku można było zarobić około 300 starych zł. Tym samym szacunkowe wyliczenie uprawdopodobniło, że z hodowli lisów skarżący uzyskał dochód w łącznej kwocie 1.000.800 starych zł. Organ odwoławczy na podstawie danych zawartych w piśmie z dnia 25 lutego 2011 r. z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie oszacował dochodowość produkcji marchwi, cebuli, kapusty białej i truskawek z 1 ha za lata 1982-1991 na kwotę 119.250 starych zł. Organ zwrócił uwagę, że sad założony dopiero w 1991 r. lub 1992 r. nie mógł jeszcze przynieść w tym okresie plonów. Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz zeznania i wyjaśnienia skarżącego - organ odwoławczy uznał za uprawdopodobnione, że skarżący importował z zagranicy używane samochody oraz sprzedawał je na terenie kraju, a także działał jako pośrednik przy ich sprzedaży.

Organ odwoławczy uznał, że przychody z tytułu sprzedaży używanych samochodów oraz przychody z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży samochodów podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, że w zeznaniach rocznych za lata 1992-1995 skarżący w 1992 r. nie ujawnił żadnych dochodów z działalności gospodarczej, zaś w latach 1993 -1995 - zadeklarował straty. Z tego względu organ podkreślił, że bezprzedmiotowe byłoby ustalanie dochodowości z tytułu handlu samochodami oraz działalności pośrednictwa w latach 1992 -1995, w oderwaniu od danych wykazanych przez skarżącego w zeznaniach rocznych za ten okres. Organ odwoławczy odnośnie kwestii dochodowości sprzedaży samochodów używanych i pośrednictwa przy sprzedaży samochodów w latach 1989-1991, uznał, że skarżący w tym okresie nie zgłosił takiej działalności do ewidencji działalności gospodarczej, ani nie udowodnił, że ewentualne dochody uzyskane w latach 1989-1991 z tytułu sprzedaży samochodów jak i pośrednictwa przy sprzedaży samochodów zostały opodatkowane.

Organ przeprowadził dowód z zeznań skarżącego i jego żony na okoliczności związane ze sposobem przechowywania oszczędności zgromadzonych w latach 1977-1991. Porównanie treści zeznań małżonków z argumentami przedstawionymi w odwołaniu doprowadziło organ do wniosku, że skarżący wraz z małżonką zmieniają swoje wyjaśnienia w toku postępowania, dla wykazania, iż całość oszczędności, które zgromadzili w latach 1977-1991, przechowywali w walutach obcych oraz przedstawienia okoliczności sprawy w świetle dla nich korzystnym. Organ dał wiarę zeznaniom, że na dzień 31 grudnia 1991 r. małżonkowie mogli posiadać walutę obcą w postaci około 5.000 USD, co odpowiadało kwocie 54.785.000 starych zł. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy porównał łączną wysokość zasobów zgromadzonych przez małżonków w każdym roku w latach 1992-2002 z wysokością wydatków poczynionych w każdym z tych lat oraz wysokością oszczędności z lat poprzedzających - w tym z lat 1977-1991 i doszedł do przekonania, że na dzień 1 stycznia 2003 r. małżonkowie nie mogli zgromadzić żadnych oszczędności poza systemem bankowym, bowiem wszystkie zasoby finansowe, jakimi dysponowali w latach 1977-2002 zostały skonsumowane przez wydatki, jakie ponieśli w latach 1992-2002.

Organ podkreślił, że twierdzenia skarżącego oraz materiały zebrane w sprawie wskazują, iż oszczędności zgromadzone w latach 1977-2002 zostały zainwestowane w nabywanie walut obcych, zakup nieruchomości, nabywanie udziałów w spółkach kapitałowych oraz w rozwój indywidualnej działalności gospodarczej. Tym samym zostało uprawdopodobnione, że większość zasobów finansowych, jakie małżonkowie mogli zgromadzić w latach 1977-2002 - została zamrożona w postaci inwestycji. Co do pozostałej części oszczędności– skarżący nie wykazał, że uchronił je przed skutkami inflacji. Organ podkreślił, że przez to, iż skarżący obracał nominalnymi wartościami pieniężnymi w walucie polskiej - która w tym czasie realnie i szybko traciła na wartości- nie uchronił oszczędności przed deprecjacją.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące stanu środków pieniężnych, jakie małżonkowie zgromadzili na rachunkach bankowych, to jest, że na dzień 1 stycznia 2003 r. była to kwota 16.829,12 zł, a na dzień 31 grudnia 2003 r.- 34.858,60 zł oraz uznał za uprawdopodobnione twierdzenie, iż na dzień 1 stycznia 2003 r. małżonkowie nie posiadali jakiekolwiek oszczędności poza systemem bankowym, które pochodziłyby z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, że wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym mieniu wyniosła 969.773,49 zł, zaś w stosunku do skarżącego kwota 484.887 zł stanowi podstawę opodatkowania w podatku dochodowym z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

1. 4. Skarżący w skardze na powyższą decyzję domagał się jej uchylenia w całości. Ponadto wniósł o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., dowodów z dokumentów załączonych do skargi, m.in.: potwierdzenia sald kontrahentów skarżącego, oświadczenia skarżącego o realizacji zobowiązań wobec Urzędu Miasta, zaświadczenia z Ewidencji Działalności Gospodarczej. Zaprezentował również własne metody wyliczenia wysokości przychodów osiągniętych z poszczególnych źródeł przychodów. Zaskarżonej decyzji zarzucił:
2. 1) naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na pominięciu przy ustalaniu możliwości pokrycia wydatków w 2003 r. realnej wartości środków pieniężnych zaoszczędzonych przez małżonków w latach 1977 - 1991, tj. wadliwą wykładnię sformułowania zgromadzonego mienia w latach poprzednich i oparte o nią wadliwe zastosowanie samego przepisu,
3. 2) naruszenie przepisu art. 127 ord. pod., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez przeprowadzanie przez organ podatkowy II instancji praktycznie całości zakresu postępowania dowodowego i sformułowaniem nowych - niekomunikowanych podatnikom w trakcie postępowania odwoławczego - twierdzeń w odniesieniu do wskazywanych źródeł akumulacji mienia przed i w trakcie 2003 r. To skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do rozpoznania całości materiału dowodowego przez każdy z organów podatkowych, a co za tym idzie - pozbawieniem możliwości skorygowania w drodze ew. wniosków dowodowych tych twierdzeń i ustaleń organu podatkowego, co do których przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie mogli przypuszczać, że organ podatkowy II instancji dokona przyjęć sprzecznych z wnioskami pierwotnego odwołania (np. odrzucenie twierdzeń o podjętej ochronie wartości pieniądza akumulowanego w okresie przez 1992 r., nieuwzględnienie całości okresu faktycznego obrotu samochodami, odrzucenie części sald rozliczeń z kontrahentami w 2003 r.),
4. 3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że czysty zarobek ze sprzedaży na wolnym rynku w 1982 r. jednej skóry lisiej wynosił 300 zł, a tym samym stanowił ok. 1/39 przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w tym czasie. Analiza ujawnionych w sprawie dowodów wskazała, iż: a) wartość jednej skóry musiała w 1982 r. wynosić 30.000 zł zaś faktyczny dochód z jej sprzedaży (po odjęciu 60% kosztów) wynosił 12.000 zł i był porównywalny z ówczesnym jednomiesięcznym przeciętnym wynagrodzeniem, b). dochodowość hodowli lisów była tak znaczna, że pozwalała na dostatnie życie całej rodziny (zeznania Z. C.), c) dochodowość ze sprzedaży skór nie może być przykładana wprost do danych statystycznych dotyczących wskaźnika inflacji, w oderwaniu od realnej siły nabywczej pieniądza albowiem prowadzi do absurdalnych wniosków. Skarżący zwrócił uwagę, że porównując przyjętą przez organ podatkowy II instancji "dochodowość" z tytułu sprzedaży skóry lisiej jako 300 zł w 1982 r. należałoby przyjąć, iż dla uzyskania z tego rodzaju hodowli "przeciętnego rocznego wynagrodzenia" - które w 1982 r. wynosiło 139.572 zł (dane GUS) - wystarczyło sprzedać 466 skór lisów. Następnie w kontekście przyjęcia przez organ podatkowy II instancji prostej zasady wskaźnika inflacji okazało się, że dla dochodowości z tytułu sprzedaży 1 skóry lisiej jako 2.300 zł w 1989 r. należałoby przyjąć, iż dla uzyskania z tego rodzaju hodowli przeciętnego rocznego wynagrodzenia w 1989 r. - 2.481.096 zł (dane GUS) koniecznym byłaby już sprzedaż 1079 skór,
5. 4) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na błędnym przyjęciu, że w latach 1989 - 1991 małżonkowie nie uzyskiwali dochodów z tytułu sprzedaży samochodów oraz pośrednictwa w sprzedaży samochodów, podczas gdy zarejestrowana działalność skarżącego w zakresie "import pojazdów samochodowych i ich sprzedaż- działalność uboczna - pracownik ówczesnej j.g.u.", zarejestrowana została w pierwszym możliwym terminie – w dniu 24 czerwca 1991 r.,
6. 5) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że oszczędności małżonków pochodzące z lat 1977 - 1991 zamykały się kwotą 14.302,91 zł, co znaczy, iż przez okres prawie 15 lat podatnicy zakumulowali mniejszą ilość środków finansowych, niż w samym 1992 r. i bezprawne przyjęcie, iż nie podejmowali oni żadnych działań zmierzających do ochrony wartości pieniądza, który był przez nich akumulowany w tym okresie,
7. 6) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieuwzględnieniu w ramach środków pieniężnych akumulowanych na skutek odroczenia terminów spłaty zobowiązań w 2003 r. - kwot sald istniejących na dzień 31 grudnia 2003 r. na rzecz różnych firm, tj. środków pieniężnych w łącznej kwocie 594.808,29 zł, która to kwota powinna bezpośrednio pomniejszyć wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z ustalonych przez organ podatkowy II instancji 969.773,49 zł do kwoty 374.965,20 zł,
8. 7) naruszenie przepisów art. 187 w związku z art. 122 ord. pod. poprzez:
9. a. wadliwe przyjęcie przychodów osiąganych przez skarżącego i jego małżonkę przed 1992 r. jako podstawy dla później czynionych wydatków, poprzez odrzucenie wskazywanego przez małżonków sposobu przeliczenia wysokości uzyskiwanych zarobków jako proporcjonalnego odniesienia do poziomu przeciętnego wynagrodzenia i dokonanie przeliczenia denominacyjnego z założeniem, iż nie podjęli oni żadnych "środków ochrony pieniądza" przed skutkami hiperinflacji z lat 1991 – 1992,
10. b. pominięcie lub błędną ocenę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powoływanych przez podatnika okoliczności związanych z faktyczną rentownością prowadzonej działalności rolniczej oraz hodowlanej (lisy); lokowaniem przez małżonków zarobków w walutach obcych, co pomogło uniknąć zjawiska deprecjacji środków pieniężnych, uzyskiwanych zarówno z tytułu umów o pracę jak i prowadzenia działalności hodowlano – rolniczej, a następnie handlowej, inwestowaniem gromadzonych środków finansowych między innymi w zakup pojazdów powypadkowych za granicą, ich importem do kraju, remontowaniem i odsprzedażą z zyskiem,
11. c. pominięcie istniejących po stronie małżonków dodatkowych źródeł finansowania poniesionych w 2003 r. wydatków jakimi były chwilowa akumulacja środków finansowych z tytułu sprzedaży towarów przez stacje paliw w postaci odraczanych terminów płatności dostawcom (tzw. kredyt kupiecki) w wysokości 594.808,29 zł, co do której to kwoty organ podatkowy II instancji nie otrzymał potwierdzeń sald bezpośrednio od kontrahentów firmy skarżącego,
12. 8) naruszenie zasady pogłębionego zaufania organów podatkowych, wyrażonej w przepisie art. 121, art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 188 ord. pod., poprzez nieuprawnione ograniczenie aktywności dowodowej skarżącego i oddalenie wniosków dowodowych, które zmierzały do wykazania okoliczności w zakresie, w którym to skarżącego obciążał ciężar dowodu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę jako bezzasadną wskazał, że w niniejszej sprawie postępowanie toczyło się zgodnie z zasadą praworządności (art. 121 ord. pod.); nie można było także dopatrzyć się w przebiegu postępowania naruszenia zasady zaufania i organy uczyniły wszystko, by dotrzeć do prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy stosownie do art. 180 ord. pod. dopuścił wszystkie niegodzące w prawo dowody, ale też zasadnie - bo w zgodzie z art. 188 ord. pod. - tylko te, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (dowody z dokumentów, zeznań). Orzekając o odmowie przeprowadzenia niektórych z wnioskowanych dowodów (opinie biegłych – art. 197 ord. pod.) organ uczynił to w formie rzetelnie uzasadnionego postanowienia z dnia 16 maja 2011 r.

Podniósł, że dowody z opinii biegłych zostały zawnioskowane na stwierdzenie okoliczności, dla ustalenia których nie były potrzebne widomości specjalne, którymi dysponują biegli. Tym samym w niniejszej sprawie nie było konieczności wystąpienia przez organ podatkowy do dodatkowych, kolejnych instytutów badawczych, celem uzyskiwania nowych ekspertyz odnośnie dochodowości produkcji rolnej. Mogłoby to prowadzić jedynie do przewlekania postępowania.

Odnosząc się do odmowy ponownego przesłuchania świadka, WSA zauważył, że świadek ten miałby zostać przesłuchany na te same okoliczności, na które już zeznawał pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Sąd wskazał, że postępowanie toczyło się z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności (art. 127 ord. pod.), gdyż kompetencja organu odwoławczego do merytorycznego rozpoznania całokształtu sprawy - w tym do uzupełnienia materiałów i dowodów na podstawie art. 229 ord. pod. - jest dopełnieniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Zakres postępowania dowodowego nie musi przy tym pokrywać się z zakresem postępowania dowodowego przeprowadzonego w pierwszej instancji. Niemniej jednak - w niniejszej sprawie takie pokrycie występuje. Podejmowane czynności służyły uzupełnieniu postępowania dowodowego w sprawie i dotyczyły tego samego zagadnienia –tj. źródeł zasobów zgromadzonych przez skarżącego i jego małżonkę.

Tym samym zajmował się również organ I instancji. Organ podatkowy drugiej instancji obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w toku postępowania odwoławczego. Z powyższego wynika, że może sformułować także nowe, adekwatne do tych ustaleń twierdzenia np. w zakresie gromadzenia majątku. Organ odwoławczy ocenił dowody bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.); na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Dokonana ocena była zgodna z zasadami logiki, doświadczenia i uwzględniała wszelkie okoliczności sprawy. Organ podatkowy obu instancji, działając zgodnie z wymogami art. 200 ord. pod, zapewnił skarżącemu: możliwość zgłaszania wniosków dowodowych, dostęp do akt sprawy, możność zapoznania się z dowodami przeprowadzonymi w sprawie jak i możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Sąd zwrócił uwagę, że skarżący przez cały czas mógł monitorować bieg czynności w sprawie. Uznał także, że organ odwoławczy przy ustalaniu podstawy opodatkowania zasadnie odmówił zastosowania - wnioskowanej przez skarżącego - tzw. waloryzacji płacowej. Uzasadnił to tym, że przeciętne płace w gospodarce są zwykle kategorią nieobiektywną, często są wynikiem decyzji o podłożu politycznym.

WSA wskazał, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., po rozpoznaniu na rozprawie wniosków dowodowych skarżącego zamieszczonych w skardze - przeprowadził dowód z załączonych do skargi dokumentów, ale nie dla poczynienia własnych ustaleń faktycznych, ale w celu usunięcia wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych. Sąd oddalił natomiast wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z artykułów prasowych bowiem dowodem może być oryginał tekstu podpisany przez autora i złożony w redakcji pisma, a warunki wykorzystania rękopisu artykułu dla celów dowodowych reguluje prawo autorskie. Wskazał także, że kierując się wyjaśnieniami skarżącego, zeznaniami świadków odnośnie rodzaju i powierzchni upraw - w zgodzie z zasadami logicznego rozumowania - organ prawidłowo wykorzystał informacje pochodzące z instytutów badawczych w celu oszacowania dochodowości produkcji rolnej. Zwrócił uwagę, że przyjęte w tej kwestii stanowisko jest nie tylko merytorycznie trafne, ale i najbardziej korzystne dla skarżącego.

Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego w przedmiocie błędnych ustaleń w zakresie dochodowości hodowli lisów i sprzedaży lisich skór. Na wniosek skarżącego został przesłuchany świadek – Z.C., który jako hodowca lisów wiarygodnie zeznał, że w 1982 r. cena pojedynczej skóry wynosiła 300 starych zł. Tej obiektywnej informacji skarżący nie zdołał podważyć. Trafna była również metoda zastosowana przez organ, który posłużył się wysokością powszechnie dostępnych wskaźników inflacji w kolejnych latach, polegająca na przeliczeniu ceny skóry w stosunku do wskaźników wzrostu cen artykułów i usług konsumpcyjnych przy przyjęciu 1982 r. za punkt wyjścia. Sąd podkreślił, że organ zastosował tę metodę w sposób korzystny dla skarżącego.

Zaznaczył także, że załączone do skargi zaświadczenia wskazuje jedynie, iż dnia 24 czerwca 1991 r. skarżący zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie importu pojazdów samochodowych i ich sprzedaży. Powyższe nie udowadnia, że skarżący prowadził taką działalność przed tym dniem. Zatem twierdzenia o prowadzeniu takiej działalności już od 1989 r. należy uznać za nieudowodnione.

Sąd wskazał, że w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez skarżącego w 1991 r. organ słusznie przyjął, że w świetle całokształtu ustalonego stanu faktycznego - nie zostało uprawdopodobnione, iż dochody takie przetrwały w majątku małżonków do początku 2003 r.

Zwrócił ponadto uwagę, że sporządzone przez skarżącego wyliczenie uzyskanego dochodu było zawyżone, a przez to niewiarygodne. Skarżący w 1991 r. miał zarejestrowaną działalność przez pół roku. W omawianym wyliczeniu wskazano, że w 1991 r. skarżący zbył 50 samochodów, podczas gdy w swoich zeznaniach żona skarżącego zeznała, iż w latach 1989-1993 mąż prowadził handel samochodami, sprzedając średnio 50 pojazdów rocznie. Taka sama liczba znalazła się w piśmie załączonym do pisma z dnia 28 grudnia 2010 r. Kalkulacja prowadzi do wniosku, że skoro w 1991 r. skarżący był w stanie zbyć jedynie 25 samochodów - gdyż prowadził zarejestrowaną działalność jedynie przez pół roku - to ewentualny dochód z tytułu importu pojazdów samochodowych i ich sprzedaży w 1991 r. mógł wynieść połowę kwoty wskazanej w skardze.

Odnośnie do przychodów, które skarżący z małżonką osiągnęli po 1991 r. z tytułu sprzedaży samochodów oraz pośrednictwa w ich sprzedaży, sąd podkreślił, że słuszne było oparcie się przez organ na danych, które skarżący wskazał w zeznaniach podatkowych. Ponieważ skarżący nie wykazali z tego tytuł jakichkolwiek kwot (wykazali same straty) - nawet jeżeli faktycznie osiągnęli przychód to nie nosi on omówionej wyżej cechy legalności, w związku z czym nie może stanowić źródła pokrycia dokonanych w 2003 r. wydatków.

Sąd wskazał także, że twierdzenia skargi oraz argumentacja skarżącego w przedmiocie czynności podejmowanych w kwestii korzystania z instrumentów umożliwiających zapobieżenie deprecjacji pieniądza w wyniku działania inflacji na przełomie lat 80-tych i 90-tych XX wieku, są ogólne i gołosłowne bowiem opierają się na założeniach i domniemaniach, na poparcie których nie przedstawiono dowodów- skarżący w szczególności nie wykazał, iż uzyskiwane środki gromadził w walucie obcej. Podkreślił, że zarówno skarżący, jak i jego małżonka zmieniali swoje stanowisko w tej kwestii, co nie przemawiało za wiarygodnością ich twierdzeń.

W przedmiocie wymienionego wcześniej kredytu kupieckiego WSA zauważył, że organ podatkowy dążył do rzetelnego wyjaśnienia tej kwestii -uwzględnił wnioski dowodowe skarżącego i wystąpił do wszystkich podmiotów wymienionych przez niego w wykazie kontrahentów o wskazanie czy firma skarżącego zalegała lub nadal zalega z zapłatą za sprzedane towary lub wykonane usługi w 2002 r. i 2003 r. oraz kiedy spłaciła ewentualne zaległości. Wszyscy kontrahenci skarżącego otrzymali zapytanie tej samej treści. Tymczasem z akt sprawy wynika, że skarżący w przypadku gminy wskazywał na niezapłacony podatek od nieruchomości za 2003 r. Powyższe można ocenić w ten sposób, że zapytanie i uzyskana odpowiedź były nie na temat. Inna z uzyskanych odpowiedzi była wymijająca bowiem wynikało z niej, że "w chwili obecnej" skarżący nie zalegał z zapłatą zobowiązań.

Natomiast z jednego z wykazów zaległości wynika, że zostały one faktycznie zapłacone w 2004 r. Tym samym w przypadku staranniejszej analizy zachodziłaby możliwość zwiększenia - choć nieznacznie - zasobów pozostających do dyspozycji skarżącego w 2003 r. Sąd zauważył, że zastosowania instytucji kredytu kupieckiego nie należy nigdy domniemywać z okoliczności sprawy - powinna ona być wynikiem porozumienia między przedsiębiorcami, która to okoliczność powinna być wykazana. Skoro jednak organ orzekł na korzyść skarżącego, decydując się na uwzględnienie kwoty 259.342,81 zł i przyjmując, że środki te mogły stanowić pokrycie wydatków poniesionych w 2003 r. - sąd nie znalazł podstaw do wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, względnie - w razie uznania braku naruszeń postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy – o uchylenie go w całości i rozpoznanie co do istoty skargi z dnia 27 lipca 2011 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2011 r., poprzez orzeczenie stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a., o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2011 r. w zaskarżonej części, tj. w części w której ustaliła ona wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. na kwotę 363.655,00 zł, jak również w przypadku uznania takiej możliwości, o uchyleniu poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 lipca 2008 r. w całości

Ponadto skarżący wniósł o przyznanie skarżącemu od Skarbu Państwa, stosownie do przepisu art. 203 pkt 1 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, poniesionych w związku z dochodzeniem swoich praw przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego z tytułu sporządzenia skargi kasacyjnej i reprezentowania skarżącego w postępowaniu kasacyjnym + opłata skarbowa od pełnomocnictwa, według norm przepisanych. W przypadku uwzględnienia wniosku wskazanego w pkt powyżej skarżący wniósł również o przyznanie od Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Skarbowej, stosownie do art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 200 p.p.s.a. - zwrotu kosztów postępowania skargowego, poniesionych w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego z tytułu sporządzenia skargi i reprezentowania skarżącego w postępowaniu sądowoadministracyjnym + opłata skarbowa od pełnomocnictwa, według norm przepisanych. Wniósł także o rozpatrzenie sprawy również pod nieobecność strony skarżącej.

Powyższemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej: p.u.s.a., w związku z art. 3 § 1 i 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi skarżącego z dnia 27 lipca 2011 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2011 r. - w sytuacji, gdy obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu było stwierdzenie naruszenia przepisu art. 127 ord. pod., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez przeprowadzanie przez organ podatkowy II instancji praktycznie całości zakresu postępowania dowodowego i sformułowaniem nowych - niekomunikowanych skarżącemu w trakcie postępowania odwoławczego - twierdzeń w odniesieniu do wskazywanych źródeł akumulacji mienia skarżącego i jego małżonki przed i w trakcie 2003 r., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skarżący pozbawiony został prawa do rozpoznania w sprawie całości materiału dowodowego przez każdy z organów podatkowych, a co za tym idzie pozbawiono skarżącego możliwości skorygowania w drodze ew. wniosków dowodowych tych twierdzeń i ustaleń organu podatkowego, co do których przed wydaniem zaskarżonej decyzji skarżący nie mógł przypuszczać, iż organ podatkowy II instancji dokona przyjęć sprzecznych z jego twierdzeniami i wnioskami,
2. 2) art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu na dzień w jakim organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu winny były oceniać sprawę z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na:
3. a. przyjęciu, że na skarżącym ciążył obowiązek ścisłego "udowodnienia" wszystkich źródeł finansowania wydatków ponoszonych w 2003 r., a nadto ich legalności w sytuacji, gdy skarżący wskazał i prawidłowo uprawdopodobnił pochodzenie środków przeznaczonych na poczynione w 2003 r. wydatki również ze źródeł finansowania z czasów, gdy nie istniała podstawa prawna ich ewidencjonowania w ramach państwowego sytemu podatkowego lub co do których organy podatkowe nie przechowują już dokumentacji podatkowej prawidłowo składanej przez podatnika,
4. b. przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wadliwej wykładni wskazanego przypisu polegającej na przyjęciu, że nie może stanowić uprawdopodobnienia akumulacja środków finansowych z tytułu sprzedaży towarów przez stacje paliw – firmę należącą do skarżącego - w postaci odraczanych terminów płatności dostawcom (tzw. kredyt kupiecki),
5. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu za ustalony stan faktyczny sprawy, stan który organ podatkowy I i II instancji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co prowadziło do wadliwego przyjęcia w ramach ustaleń faktycznych, że:
6. a. czysty zarobek ze sprzedaży na wolnym rynku w 1982 r. jednej skóry lisiej wynosił 300 "plz" a tym samym stanowił ok. 1/39 przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w tym czasie, podczas gdy wartość jednej skóry musiała w 1982 r. wynosić 30.000,00 "plz" zaś faktyczny dochód z jej sprzedaży (po odjęciu 60% kosztów) wynosił 12.000,00 "plz" i był porównywalny z ówczesnym jednomiesięcznym przeciętnym wynagrodzeniem; dochodowość hodowli lisów była tak znaczna, że pozwalała na dostatnie życie całej rodziny (zeznania Z. C.); dochodowość z tytułu sprzedaży skór nie może być przykładana wprost do danych statystycznych dotyczących wskaźnika inflacji w oderwaniu od realnej siły nabywczej pieniądza albowiem prowadzi do absurdalnych wniosków i tak porównując przyjętą przez organ podatkowy II instancji "dochodowość" z tytułu sprzedaży 1 skóry lisiej jako 300 "plz" w 1982 r. należałoby przyjąć, iż dla uzyskania z tego rodzaju hodowli "przeciętnego rocznego wynagrodzenia", które w 1982 r. wynosiło 139.572 "plz" (dane GUS) wystarczyło sprzedać 466 skór lisów, następnie w kontekście przyjęcia przez organ podatkowy II instancji prostej zasady wskaźnika inflacji okazuje się, iż dla "dochodowości" z tytułu sprzedaży 1 skóry lisiej jako 2.300 "plz" w 1989 r. należałoby przyjąć, iż dla uzyskania z tego rodzaju hodowli "przeciętnego rocznego wynagrodzenia" w 1989 r. - 2.481.096 "plz" (dane GUS) koniecznym byłaby już sprzedaż 1079 skór.
7. b. w latach 1989 - 1991 skarżący wraz z żoną nie uzyskiwali dochodów z tytułu sprzedaży samochodów oraz pośrednictwa w sprzedaży samochodów, podczas gdy zarejestrowana działalność skarżącego w zakresie "import pojazdów samochodowych i ich sprzedaż - działalność uboczna - pracownik j.g.u." zarejestrowana została w pierwszym możliwym terminie – w dniu 24 czerwca 1991 r.
8. c. oszczędności małżonków, pochodzące z lat 1977 – 1991 zamykały się, kwotą. 14.302,91 zł - tj. przyjęciu,,że przez okres prawie 15 lat podatnicy zakumulowali mniejszą ilość środków finansowych niż w samym 1992 r., co oznaczało bezprawne przyjęcie, iż nie podejmowali oni żadnych działań zmierzających do "ochrony wartości pieniądza", który był przez nich akumulowany w tymże okresie;
9. d. w ramach środków pieniężnych akumulowanych na skutek odroczenia terminów spłaty zobowiązań w 2003 r. należało uwzględnić wyłącznie kwotę 259.342,81 zł i tym samym nie uwzględniono środków pieniężnych w łącznej kwocie 594.808,29 zł., wynikających z kwot salda wierzytelności firmy stacje paliw, która należała do skarżącego, istniejącego na dzień 31 grudnia 2003 r., co do których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowo dopuścił dowody zgłoszone przez skarżącego na etapie skargi od decyzji organu podatkowego II instancji tj. udowodnione salda wierzytelności na rzecz kontrahentów, która to kwota salda powinna bezpośrednio pomniejszyć wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustaloną przez organ podatkowy II instancji na kwotę 969.773,49 zł do kwoty 374.965,20 zł, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu winno odnosić się do stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem
10. 4) naruszenie przepisu postępowania art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi skarżącego z dnia z dnia 27 lipca 2011 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2011 r., pomimo naruszenia przez organ podatkowy I i II instancji art. 187 ord. pod. i art. 191 w związku z art. 122 ord. pod., polegającego na:
11. a. wadliwym przyjęciu przychodów osiąganych przez małżonków przed 1992 r. - jako podstawy dla później czynionych wydatków - na skutek odrzucenia wskazywanego przez nich sposobu przeliczenia wysokości uzyskiwanych zarobków jako proporcjonalnego odniesienia do poziomu przeciętnego wynagrodzenia i dokonanie przeliczenia denominacyjnego z założeniem, że nie podjęli oni żadnych "środków ochrony pieniądza" przez skutkami hiperinflacji z lat 1991 - 1992
12. b. pominięciu lub błędnej ocenie powoływanych przez podatnika okoliczności związanych z faktyczną rentownością prowadzonej działalności rolniczej oraz hodowlanej (lisy); lokowaniem przez skarżącego - w początkowym okresie budowania majątku osobistego - większości uzyskiwanych zarobków w walutach obcych, co pomogło uniknąć zjawiska deprecjacji środków pieniężnych uzyskiwanych zarówno z tytułu umów o pracę jak i prowadzenia działalności hodowlano – rolniczej, a następnie handlowej; inwestowaniem gromadzonych środków finansowych między innymi w zakup pojazdów powypadkowych zagranicą, ich importem do Polski, remontowaniem i odsprzedażą z zyskiem;
13. c. pominięciu istniejących dodatkowych źródeł finansowania poniesionych w 2003 r. wydatków jakimi były chwilowa akumulacja środków finansowych z tytułu sprzedaży towarów przez firmę stacje paliw, należącą do skarżącego w postaci odraczanych terminów płatności dostawcom (tzw. kredyt kupiecki) w wysokości 594.808,29 zł, co do której to kwoty organ podatkowy II instancji nie otrzymał potwierdzeń sald bezpośrednio od kontrahentów firmy skarżącego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowa kontrola działalności organów podatkowych I i II instancji przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu winna prowadzić, w przypadku stwierdzenia taki poważnych naruszeń, do usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonych przez podatnika decyzji
14. 5) art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi z dnia 27 lipca 2011 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2011 r., pomimo naruszenia przez organ podatkowy I i II instancji zasady pogłębionego zaufania, wyrażonej w art. 121 ord. pod. oraz art. 123 § 1 ord. pod. w związku z art. 180 § 1 ord. pod. w związku z art. 188 ord. pod., poprzez nieuprawnione ograniczenie aktywności dowodowej podatnika i oddalenie wniosków dowodowych, które zmierzały do wykazania okoliczności w zakresie, w jakim podatnika obciążał ciężar dowodu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowa kontrola działalności organów podatkowych I i II instancji przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu winna prowadzić, w przypadku stwierdzenia taki poważnych naruszeń, do usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonych przez podatnika decyzji
15. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i podkreślił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem podnoszone w niej zarzuty są bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie.

8. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 czerwca 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.