Uzasadnienie
Wyrokiem z 15 marca 2005 r. I SA/Po 191/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Wojciecha M. na decyzję Izby Skarbowej w P. z 20 grudnia 2002 r. (...) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że podatnik prowadził działalność gospodarczą - kantor wymiany walut - w wynajętym pomieszczeniu. Umowa najmu, zawarta w 1990 r., określała czynsz najmu na 7 zł/m2 powierzchni.
Organy podatkowe doszły do przekonania, że w 1998 r., różnica między wartością rynkową, a czynszem płaconym na podstawie umowy stanowiła przychód podatnika w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podatnik kwestionował takie stanowisko wywodząc, iż w jego wypadku nie miało miejsca świadczenie częściowo odpłatne. Czynsz najmu płacony był w całości zgodnie z umową - całkowicie odpłatną.
Umowa ta w miarę upływu czasu nie przekształciła się ani w umowę użyczenia lokalu ani w inną umowę nienazwaną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż bezzasadny był zarzut naruszenia art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i twierdzenie skarżącego jakoby przepis ten nie zaliczał do przychodów z działalności gospodarczej świadczeń częściowo odpłatnych.
Przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy podatkowej według stanu prawnego obowiązującego w 1998 r. stwierdzał, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń i w celu ich obliczenia odsyłał wprost do przepisu art. 12 ust. 3a ustawy, zgodnie z którym, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustalona według zasad określonych w ust. 3, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W stanie faktycznym sprawy, według przepisu art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej, przychodem z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń jest różnica pomiędzy wartością świadczenia ustaloną według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Bezzasadny jest zarzut, jakoby zgodnie z interpretacją pojęcia "świadczenia częściowo nieodpłatne" dokonaną przez organ odwoławczy, świadczeniem częściowo nieodpłatnym było każde takie świadczenie, którego wartość jest niższa, niż wartość świadczenia ustalona według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia.
Pod pojęciem świadczeń częściowo odpłatnych należy rozumieć takie świadczenia otrzymywane przez podatnika, których wartość podatnik pokrywa tylko w części. Taka regulacja uszczelnia obrót gospodarczy i zapobiega ucieczce od realnych transakcji pieniężnych. W sprawie wartość czynszu płaconego przez podatnika nie była jedynie "niższa" od cen tego świadczenia stosowanych w Poznaniu w 1998 r., ale była "rażąco niższa". Dysproporcja pozwoliła uzasadnić wniosek, że zachodzi uzyskiwanie przez podatnika częściowo nieodpłatnego świadczenia. Przyjęta przez organ podatkowy drugiej instancji stawka kwoty czynszu wynosząca 43 zł/m2 nie ingeruje w zasadę swobody umów, jak również nie narusza zasad wolnego rynku.
Niezasadny jest zarzut, że organ odwoławczy przyjął zasadę prawną, iż w miarę upływu czasu zmienił się charakter umowy najmu pomieszczeń.
Postępowanie podatkowe dotyczy 1998 r., stąd też ocena umowy najmu dotyczy tylko tego roku i nie ma wpływu na moc prawną umowy zawartej w 1990 r. Natomiast z powodu inflacji zmiana siły nabywczej pieniądza niewątpliwie wpływa na wycenę każdego świadczenia. Nie sposób zatem uznać, że na przestrzeni lat 1990-1998 nie dokonała się istotna zmiana spornej wartości najmu i w kontrolowanym roku 1998 nadal odpowiadała ona cenie z 1990 r. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w tym zakresie przez organ odwoławczy pozwoliło na wykazanie, iż przy uwzględnieniu cen rynkowych stawka właściwa dla określenia kwoty czynszu najmu, będzie kwota 43 zł/m2 /średnia arytmetyczna najniższych stawek, spośród informacji uzyskanych w toku prowadzonego postępowania: 18 zł + 50 zł + 60 zł/.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Wojciech M. wniósł o jego uchylenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 5.000 zł.
Wyrokowi zarzucił naruszenie art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż zgodnie z przyjętą przez Izbę Skarbową interpretacją pojęcia "świadczenia częściowo nieodpłatne" z takim świadczeniem mamy do czynienia zawsze, gdy wartość danego świadczenia jest niższa, niż wartość świadczenia ustalona według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Uwaga WSA w Poznaniu zawarta w zaskarżonym wyroku, cyt.: "Pod pojęciem świadczeń częściowo odpłatnych należy rozumieć takie świadczenia otrzymywane przez podatnika, których wartość podatnik pokrywa tylko w części." potwierdza jedynie słuszność zarzutów skargi, gdyż świadczenie otrzymywane w przedmiotowej sprawie, polegające na udostępnieniu lokalu jest całkowicie opłacone, w postaci ustalonego przez strony umowy najmu czynszu.
Tymczasem przyjęto, że świadczenia odpłatne w chwili zawierania umowy, w miarę upływu czasu, z uwagi na występującą w czasie trwania umowy inflację zmieniły swój charakter i stały się świadczeniami częściowo odpłatnymi.
Interpretacja taka prowadzi do zupełnie absurdalnych wniosków, a mianowicie, że w miarę upływu czasu albo najemca za każdy m2 wynajętej powierzchni uiszcza tylko część odpłatności, albo że z upływem czasu odpłatność dotyczy tylko części wynajmowanej powierzchni, a pozostałą część użytkuje nieodpłatnie. Akceptację zasadności postępowania organów podatkowych, prowadzących do wyżej przedstawionych wniosków wyraził WSA w Poznaniu stwierdzając, cyt.: "Postępowanie podatkowe dotyczy 1998 r., stąd też ocena umowy najmu dotyczy tylko tego roku i nie ma wpływu na moc prawną umowy zawartej w 1990 r.".
W końcu stwierdzić należy, że przepisy art. 14 nie zaliczają do przychodów z działalności gospodarczej otrzymanych świadczeń, które są częściowo odpłatne a jedynie świadczenia, które są nieodpłatne całkowicie. Być może ustawodawca miał zamiar, w przypadku przychodów z działalności gospodarczej objąć opodatkowaniem również świadczenia częściowo odpłatne /świadczy o tym odwołanie się w przepisach art. 14 ust. 2 pkt 8 do zasad określonych w art. 11 ust. 2b/ lecz tego nie uczynił, gdyż przepisy powołanego art. 14 dotyczą jedynie świadczeń nieodpłatnych, a przyjęta w przedmiotowej sprawie wykładnia była nieuprawniona i miała charakter wyraźnie rozszerzający przedmiot opodatkowania.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:
Zarówno skarga kasacyjna jak i skarga Wojciecha M. na decyzję Izby Skarbowej w P. z 20 grudnia 2002 r. (...) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. były zasadne, mimo iż nie w pełni podzielił argumentację skarżącego.
Art. 10 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu z 1998 r., stanowił, że przychodem z działalności gospodarczej jest również "wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a".
Skoro racjonalny ustawodawca, w zakresie obliczania wartości "innych nieodpłatnych świadczeń" w 1998 r. odsyłał, m.in. do art. 12 ust. 3a ustawy regulującego sposób obliczania przychodu w wypadku uzyskania przez podatnika świadczenia częściowo odpłatnego to znaczy, że dopuszczał powstanie tego rodzaju przychodu również ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. Świadczenie w części nieopłaconej przez podatnika stawało się świadczeniem nieodpłatnym w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy.
W tym zakresie nie można było podzielić stanowiska skarżącego, który zresztą odwołał się do treści art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ od 1 stycznia 2001 r.
Jednak oceniając poprawność wykładni wskazanych przepisów dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dla potrzeb oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem nie można było pominąć jej stanu faktycznego.
Zgodnie z art. 659 par. 1 Kc "Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony /podk. NSA/ czynsz."
Organy podatkowe nie kwestionowały tego, iż skarżącego łączył z właścicielem lokalu, w którym prowadził działalność gospodarczą, stosunek najmu; umowa została zawarta w 1990 r. i w tym roku /w tej umowie/ została ustalona wysokość umówionego czynszu.
Nie wskazywały też, aby z powodu ogólnego wzrostu czynszów za lokale użytkowe na przestrzeni ośmiu lat strony czynności cywilnoprawnej miały rozumieć tę konkretną czynność w taki sposób, że w miarę upływu czasu umówiony czynsz będzie pokrywał najem /coraz mniejszej/ części lokalu, a pozostała część /coraz większa/ będzie używana przez "najemcę" nieodpłatnie.
Według ustaleń organów podatkowych Wojciech M. płacił umówiony czynsz: 7 zł/m2 pow. za cały wynajęty lokal.
Odesłanie w art. 14 ust. 2 pkt 8 omawianej ustawy do jej art. 12 ust. 3a, na które wskazał WSA w zaskarżonym wyroku samo przez się nie powodowało rozszerzenia zakresu przedmiotowego przychodów z działalności gospodarczej na wszelkie świadczenia ponoszone przez podatnika, w ramach tej działalności, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w wysokości odbiegającej "znacznie" lub "rażąco" in minus od średnich cen płaconych za tego samego rodzaju usługi przez inne podmioty gospodarcze. Wbrew wywodom na str. 4 uzasadnienia wyroku takie właśnie stanowisko organów podatkowych WSA ocenił jako zgodne z prawem.
Uznając, iż w sprawie wystąpiła przesłanka naruszenia prawa materialnego - art. 12 ust. 3a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż jest świadczeniem częściowo odpłatnym na rzecz podatnika płacenie przez niego czynszu najmu niższego niż czynsz przeciętny /płacenie za usługę ceny niższej od przeciętnej wartości rynkowej uzyskiwanego świadczenia/ Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.