Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 872/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi B., sp. z o. o. z siedzibą w W. (Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."
W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że B., sp. z o. o., złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że w przyszłości może zostać wspólnikiem w spółce osobowej innej niż spółka komandytowo - akcyjna (SPV). W przyszłości może nastąpić likwidacja SPV. W takim przypadku wnioskodawczyni może otrzymać środki pieniężne lub inne składniki majątku SPV. Pośród innych składników majątku otrzymanych przez wnioskodawczynię mogą m. in. znajdować się wierzytelności pożyczkowe oraz wierzytelności wynikające ze sprzedaży aktywów, w szczególności sprzedaży nieruchomości W związku z powyższym możliwe jest, że po dokonaniu likwidacji SPV wnioskodawczyni otrzyma zwrot pożyczek z tytułu wierzytelności pożyczkowych lub spłatę wierzytelności ze sprzedaży. W związku z powyższym Spółka zapytała:
- 1. czy otrzymanie przez nią środków pieniężnych z tytułu likwidacji SPV spowoduje powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania ?
- 2. czy otrzymanie przez nią innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu likwidacji SPV spowoduje powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania ?
- 3. czy w razie otrzymania przez wnioskodawcę spłaty wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPV (pomijając naliczone odsetki) wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym ?
- 4. czy w razie otrzymania przez nią spłaty wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych przez skarżącą w wyniku likwidacji SPV osiągnie ona przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym ?
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka zauważyła, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.", do przychodów nie zalicza się "środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki". W związku z powyższym, w przypadku otrzymania przez wnioskodawczynię środków pieniężnych z tytułu likwidacji SPV, ich wartość nie będzie stanowiła dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Spółka wskazała dalej, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa (...). W związku z powyższym, w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji SPV, przychód wnioskodawcy powstanie dopiero z chwilą ich zbycia. Na chwilę otrzymania składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji SPV wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazała też, że w przypadku otrzymania przez wnioskodawczynię spłaty wierzytelności pożyczkowej, która przeszła na wnioskodawczynię w wyniku likwidacji SPV sytuacja jest analogiczna jak w przypadku otrzymania przez wnioskodawczynię środków pieniężnych z tytułu likwidacji SPV.
Otrzymana w toku likwidacji SPV wierzytelność z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Ponadto, wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. otrzymanie zwrotu pożyczki (kwota główna świadczenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa transakcja nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze (nie jest to przychód) ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze (nie jest to koszt). Jedynie, zapłacone/otrzymane bądź skapitalizowane odsetki bądź ewentualne różnice kursowe stanowią odpowiednio koszt bądź przychód podatkowy.
Analogicznie jak w przypadku wierzytelności pożyczkowych, spłatę wierzytelności ze sprzedaży powinno się traktować tak jak otrzymanie środków z tytułu likwidacji SPV. Otrzymana w toku likwidacji SPV wierzytelność z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne.
W interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko skarżącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych:
- - otrzymania przez nią środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej uznał za prawidłowe,
- - otrzymania przez nią składników majątkowych innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki osobowej uznał za prawidłowe,
- - otrzymania przez, nią spłaty wierzytelności pożyczkowych objętych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej uznał za nieprawidłowe,
- - otrzymania przez nią spłaty wierzytelności z tytułu sprzedaży aktywów objętych w wyniku likwidacji spółki osobowej uznał za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wywiódł i stwierdził, że w sprawie na Spółkę zostały przeniesione prawa majątkowe w postaci wierzytelności (nastąpiło ich nabycie), w wyniku czego Spółka może się domagać spłaty przez dłużnika wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności ze sprzedaży. Wymienione wierzytelności stały się składnikami majątku Spółki, które mogą służyć uzyskiwaniu dalszych przysporzeń. W takiej sytuacji, nabywca wierzytelności (tu: Spółka) otrzymując jej spłatę powiększa swoje aktywa. Wobec powyższego, spłata wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności ze sprzedaży wiąże się z otrzymaniem przez wnioskodawcę środków pieniężnych. Otrzymanie spłat tych wierzytelności spowoduje po jego stronie powstanie przychodu podatkowego.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:
- - naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że spłata wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna wiąże się z otrzymaniem przez skarżącą środków pieniężnych.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 listopada 2013 r. uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną.
Sąd I instancji wyjaśnił, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sytuację wspólnika likwidowanej spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) kształtują przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b u.p.d.o.p. Na ich podstawie do przychodów takiego podatnika nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez niego z tytułu likwidacji takiej spółki. Jego przychodu nie stanowi także wartość innych, niż środki pieniężne, składników majątku otrzymanych z ww. tytułu; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa.
W ocenie Sądu I instancji, wierzytelności, które otrzyma Spółka po likwidacji spółki osobowej, stanowić będą "inne wartości", o których z kolei mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. Także w tym przypadku w momencie otrzymywania ww. majątku - bez względu na jego wartość - u podatnika nie wystąpi przychód podatkowy. Przychód taki może się jednak pojawić w terminie późniejszym, gdyby ten otrzymany majątek był zbywany. Mamy tu więc do czynienia z odroczeniem opodatkowania przychodu do dnia zbycia takich składników. I tylko w tym jednym, określonym w przepisie, przypadku u podatnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł Minister Finansów zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku przeniesienia na Spółkę jako wspólnika, w związku z likwidacja spółki osobowej (innej niż spółka komandytowa – akcyjna) składników majątku obejmujących wierzytelności pożyczkowe oraz wierzytelności wynikające ze sprzedaży aktywów, w szczególności sprzedaży nieruchomości, w przypadku gdy Spółka po dokonaniu likwidacji spółki osobowej, otrzyma spłatę tych wierzytelności po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, i w konsekwencji niezastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., choć środki pieniężne otrzymane przez Spółkę tytułem spłaty nabytych wierzytelności będą stanowić jej przychód podatkowy.
Na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy;
- - ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia;
- - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.
Zagadnienie prawne analogiczne jak w niniejszej sprawie było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in w sprawach II FSK 2201/13 i II FSK 3129/13. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawiony tam pogląd w pełni akceptuje i uznaje za zasadne przytoczenie przedstawionej tam argumentacji prawnej.
Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz 3b u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się: 3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki; 3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Przedmiotem stanu faktycznego oraz spornych w postępowaniu sądowym pytań interpretacyjnych było otrzymanie przez wspólnika, będącego osobą prawną, z likwidacji spółki osobowej, w której osoba prawna ma uczestniczyć, wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności z tytułu sprzedaży aktywów, w szczególności sprzedaży nieruchomości. W przypadku likwidacji wymienionej spółki osobowej (innej aniżeli spółka komandytowo – akcyjna) wnioskodawca otrzyma wierzytelności a w ich wykonaniu zwrot pożyczek oraz spłatę wierzytelności ze sprzedaży.
W świetle wyżej powołanych przepisów zasadnym jest przede wszystkim wniosek, że kwalifikacja podatkowa wymienionych składników majątkowych powinna być dokonywana tylko poprzez tytuł prawny ich otrzymania: "wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji". Nie są to więc przychody z szeroko rozumianej działalności operacyjnej ale składniki majątkowe otrzymywane przez wspólnika z powodu ustania bytu prawnego spółki bądź też z powodu wystąpienia wspólnika ze spółki, stosownie do trybu i zasad określonych w Kodeksie spółek handlowych.
Otrzymanie wierzytelności "pożyczkowych" czy też "sprzedażnych" jest niewątpliwie otrzymaniem z likwidacji spółki wartości wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p.: jako z mocy ustawy niezaliczonych do przychodów. Wykonanie tych wierzytelności przez dłużników zmienia tylko ich postać, nie stanowi natomiast uzyskania środków z innego tytułu ani też sprzedaży wierzytelności. Brak jest więc dostatecznych podstaw aby wykonane wierzytelności - uzyskane uprzednio z likwidacji spółki osobowej - wyłączyć z zakresu uzasadnionego stosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p. Wykonanie wierzytelności nie jest sprzedażą wierzytelności, z której (dopiero) przychody podlegałyby opodatkowaniu. Jeżeli wierzytelność zostanie natomiast wykonana, to zmieni się tylko jej postać, na przykład w środki pieniężne, którymi zastanie spłacona.
Powyższa ocena wynika z jasnego, jednoznacznego, bez wątpliwości odtworzenia analizowanych regulacji prawnych. Zastosowana wykładnia językowa jest wystarczająca do ustalenia ich treści i znaczenia.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.