Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1102/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. C.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 lipca 2008 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki B. "M." sp. z o. o. w J. za zaległości Spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
Z przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., którą orzeczono o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości B. "M." sp. z o. o. w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego wobec spółki.
Organ ustalił, że skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki od dnia jej powstania, również w czasie, kiedy ustalone zostało dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r., a w toku sprawy nie wskazała ona majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zobowiązania. Złożony przez skarżącą wniosek o ogłoszenie upadłości z 9 sierpnia 2003 r. został przez Sąd zwrócony i nie wywarł żadnych skutków prawnych.
W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie upłynął ani pięcioletni termin, w jakim można było wydać decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej ani trzyletni termin przedawnienia zobowiązania spółki ani termin przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej.
Od powyższej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie: art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) a także art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 70 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem skarżącej, instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ma w istocie charakter sankcji administracyjnej związanej z nieprawidłowościami w zakresie deklaracji podatkowych, a przez to nie stanowi zaległości podatkowej za którą odpowiada zarządca. Według skarżącej akcesoryjny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe powoduje, że zobowiązanie to przedawnia się w tym samym terminie co zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu czynności opodatkowanych. Ponieważ odpowiedzialność osoby trzeciej bazuje na istniejącym zobowiązaniu dłużnika głównego, to możliwość czasowa jego dochodzenia od osoby trzeciej warunkowana jest istnieniem tego zobowiązania, jego wygaśnięcie uniemożliwiało wydanie decyzji wobec zarządcy. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze podniosła również zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu, wychodząc od ogólnej definicji podatku wskazał, ze dodatkowe zobowiązanie podatkowe nosi wszelkie jego cechy, tzn. jest wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Konsekwencją braku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w terminie było, w ocenie sądu pierwszej instancji, powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Stad też do zaległości tej należało zastosować przepisy dotyczące solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki.
Za nieuzasadniony uznał sąd również wyrażony w skardze zarzut, iż doszło do przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej, w ocenie Sądu, terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zobowiązania dodatkowego były odmienne. Uzasadniając pogląd wyrażony w uzasadnieniu, wskazał, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny, kształtujący to zobowiązanie, w odróżnieniu od deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług, a w konsekwencji inny jest moment powstania obu zobowiązań — podczas gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przedawniło się z dniem 31 grudnia 2006 r., to dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2001 r. uległo przedawnieniu dopiero z dniem 31 grudnia 2008 r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zachowały również określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletniego termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- — art. 116 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym oraz art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, iż ustalone w odniesieniu do spółki B. "M." Sp. z o.o. dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą może ponosić odpowiedzialność osoba trzecia — in concreto członek zarządu spółki
- — art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż przed datą wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległość spółki B. "M." Sp. z o.o. z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. nie doszło do przedawnienia tegoż zobowiązania;
- — art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległość spółki B. "M." Sp. z o.o. z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, mimo że w dacie wydania i doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT uległo już przedawnieniu.
Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w całości oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w tymże postępowaniu według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Wedle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległość podatkową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
- 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
W rozpoznawanej sprawie kluczową kwestią jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy niezapłacone w terminie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zaległością podatkową.
W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2009 r., sygn akt I FPS 2/09, rozstrzygając zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości interpretacyjne, uchwalił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki (ONSAiWSA 2010 nr 1, poz. 7, POP z 2010 r. Nr 1, poz. 38).
W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że zgodnie z legalną definicją zawartą w art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, przymusowe oraz bezwarunkowe świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT, podobnie jak podatek — jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem na rzecz Skarbu Państwa, nakładanym na podatnika na podstawie ustawy podatkowej. Mimo to dodatkowe zobowiązanie tylko nominalnie jest podatkiem, ma ono bowiem cechę, która nie jest właściwa dla podatku w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Tą cechą jest sankcyjny, represyjny charakter. Sąd wskazał, że pogląd o sankcyjnym charakterze prawnym dodatkowego zobowiązania podatkowego znajduje potwierdzenie w wypowiedziach zarówno Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i samego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała NSA z dnia 26 kwietnia 20000 r., sygn. akt FPS 16/99, z dnia 14 marca 1005 r., sygn. akt FPS 1/04 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji jest wiec koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych.
Wskazano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w myśl art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej stanowi nieopodatkowaną należność budżetową. Niepodatkowe należności budżetowe to przede wszystkim sankcje administracyjne, których funkcją jest represja oraz prewencja. Są one w związku z tym ustalane w takiej wysokości, by były dolegliwe dla podmiotów, na które je nałożono. Zdaniem powiększonego składu NSA z tych też powodów, a więc z racji funkcji, jakie pełnią sankcje administracyjne w postaci kar pieniężnych, ciężar ich wykonania (ponoszenia) winien obciążać jedynie te podmioty, na które te sankcje za delikty administracyjne zostały nałożone.
Dodatkowo zauważył, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów rozdziału 15 w dziale III Ordynacji podatkowej, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19).
Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy też obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta.
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, jako odpowiedzialność posiłkowa nie powinna więc być zasadą, ale wyjątkiem od zasady.
Stwierdzono, że odpowiedzialność osób trzecich jest uzasadniona w przypadku podatku stanowiącego najważniejszą daninę publiczną oraz zaliczek na podatek i rat podatku (należności podatkowych). Służy ona bowiem zabezpieczeniu interesów finansowych państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże w demokratycznym państwie prawnym ważne jest, aby wzgląd na potrzeby zabezpieczenia interesu wierzyciela podatkowego nie był jedyną przesłanką tworzenia konstrukcji odpowiedzialności osób trzecich (R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 492).
Z tych wszystkich względów, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiedzialność osób trzecich nie powinna obejmować "dodatkowego zobowiązania podatkowego". Powyżej zaprezentowane stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w całości akceptuje i stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. jest nim związany.
Z tego też względu, na mocy art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.