Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2005 r. I SA/Po 2890/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 października 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 14 czerwca 2002 r. (...).
W uzasadnieniu tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg dotychczasowego postępowania. W tych ramach wskazano, iż wyrokiem z dnia 4 czerwca 2002 r. I SA/Po 3425/00 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 listopada 2000 r. (...). Uchylenie nastąpiło ze względu na:
- - zaniechanie przez organ odwoławczy obowiązku zapoznania strony z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, czym naruszony został przepis art. 200 par. l Ordynacji podatkowej;
- - nieprawidłowe wyliczenie nadwyżki wypłaconych środków finansowych z rachunków oszczędnościowo-terminowych nad uczynionymi wpłatami;
- - niewyjaśnienie, ile z zasobów znajdujących się na dzień 31 grudnia 1994 r. na rachunku walutowym w Banku (...) zostało zgromadzonych w roku podatkowym.
Decyzją z dnia 31 października 2002 r. Izba Skarbowa w Z., po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 14 czerwca 2000 r. (...) w sprawie ustalenia Halinie P. podatku dochodowego w formie ryczałtu za 1994 rok w wysokości 14.235,80 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
Według organu odwoławczego wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wynosi 44.762,86 zł, co wynika z następującego wyliczenia:
- - wydatki poniesione w 1994 r. w kwocie 163.236,89 zł;
- - źródła finansowania wydatków za 1994 r. w kwocie 118.474,03 zł.
Ponieważ pomiędzy małżonkami w 1994 r. istniała wspólność majątkowa, to mając na uwadze art. 43 par. l Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, oraz art. 6 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wedle którego małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, a także na podstawie art. 30 ust. l pkt 7 ww. ustawy, to ustalony Halinie P. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. w formie ryczałtu powinien wynieść 16.785,80 zł, przy przyjęciu za podstawę opodatkowania kwoty 22.381 zł, tj. połowy dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Z uwagi na zalecenie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do uwzględnienia zakazu "reformationis in peius", wedle którego nie można zmieniać rozstrzygnięcia na niekorzyść strony, która wniosła skargę i odwołanie, Izba Skarbowa, pomimo zmiany ustaleń co do wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach 1994 r., nie zmieniła decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 14 czerwca 2000 r.
Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż organy nie uznają faktu możliwości dodatkowego zarobkowania w czasie pobytu za granicą, Izba Skarbowa stwierdziła, że na tę okoliczność przedstawiono tylko dowód potwierdzający pobyt Haliny P. w Niemczech oraz wskazano wysokość uzyskanych dochodów.
Z kolei w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w Ż., ustalającej małżonkom Halinie i Andrzejowi P. podatek dochodowy w formie ryczałtu za rok 1995, podano adresy potencjalnych miejsc pracy. Uzyskane za pośrednictwem Ministerstwa Finansów informacje pozwoliły uznać, że podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów na potwierdzenie ich pracy zarobkowej na terenie Niemiec.
W skardze wniesionej do Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Halina P. zarzuciła decyzji organu odwoławczego:
- - niewykonanie wyroku Sądu z dnia 4 czerwca 2002 r.,
- - wybiórcze wykorzystanie materiału dowodowego,
- - nieuwzględnienie podanych przychodów w czasie pobytu w Niemczech.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uzasadniając swe rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności skonstatował, że zgodnie z art. 134 par. l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Następnie WSA stwierdził, że jako bezsporną w sprawie należy uznać okoliczność, że w okresie od 25 maja 1988 r. do 5 lipca 1991 r. Halina P. przebywała w Republice Federalnej Niemiec. Zarówno w odwołaniu jak i w skardze podnosiła, że w czasie tego pobytu pracowała.
Zauważono, że w aktach administracyjnych znajduje się decyzja Izby Skarbowej z dnia l lutego 1999 r., którą uchylono decyzję organu I instancji i przekazano do ponownego rozpatrzenia sprawę ustalenia ryczałtu za 1995 rok od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.
Realizując zalecenia zawarte w tej decyzji, Urząd Skarbowy w Ż. zwrócił się do Ministerstwa Finansów, aby pomogło w ustaleniu miejsc zatrudnienia i wysokości wynagrodzenia podczas pobytu Haliny P. w Republice Federalnej Niemiec.
Pismem z dnia 15 września 1999 r. Ministerstwo przekazało wyniki postępowania przeprowadzonego przez niemieckie władze podatkowe /t. I, k. 174-175 akt administracyjnych/. Oprócz informacji dotyczących adresów pracodawców podanych przez podatnika, znalazło się w nim sformułowanie, że "we właściwym urzędzie skarbowym Augsburg Land nie można było stwierdzić, czy Państwo P. byli w mm zarejestrowani. Przyczyną tego może być jednak fakt, że dane osób, które były prowadzone w rejestrach podatkowych do roku 1991 zostały już skasowane".
Ponadto w aktach zamieszczono tłumaczenie pozwolenia na pracę wydanego przez Zarząd Miasta Kolonii, w którym podano datę rozpoczęcia zatrudnienia, wymiar czasu pracy i charakter wykonywanych czynności /t. I, k. 192-196 akt administracyjnych/.
W uwagach zgłoszonych przez pełnomocnika skarżącej odniesiono się zarówno do treści pisma Ministerstwa Finansów oraz załączono kopię pozwolenia na pracę /t. I, k. 186-189/.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w treści decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. jak i Izby Skarbowej zawarto lakoniczne sformułowania odnoszące się do oceny materiału dowodowego dotyczącego twierdzeń skarżącej, iż pracowała w czasie pobytu w Republice Federalnej Niemiec.
W tych okolicznościach - zdaniem WSA - nie można podzielić oceny organów podatkowych, że żaden z przedłożonych w trakcie postępowania dowodowego dokumentów nie wskazuje na fakt uzyskiwania dochodów z tytułu zatrudnienia. Tym samym nie ma podstaw do twierdzenia przez organy podatkowe, iż skarżąca nie uprawdopodobniła, że w 1991 r. faktycznie dysponowała kwotą ponad 100.000 DEM.
W końcowej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zadaniem organu podatkowego - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - będzie więc przeprowadzenie wnikliwego postępowania dowodowego, uwzględniającego zgłoszone przez stronę wnioski i środki dowodowe oraz ocena wiarygodności tych dowodów.
Wobec powyższego Sąd, uznając, iż nastąpiło takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 par. l pkt l lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 par. l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./.
Wyrok ten zaskarżony został do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z., który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na zasadzie art. 174 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 3 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że organy podatkowe w treści decyzji zawarły lakoniczne sformułowania odnoszące się do oceny materiału dowodowego dotyczącego twierdzeń skarżącej, że pracowała w czasie pobytu w Niemczech, a także przez przyjęcie, że w tych okolicznościach nie można podzielić oceny organów podatkowych, że żaden z przełożonych w trakcie postępowania dowodowego dokumentów nie wskazuje na fakt uzyskiwania dochodów z tytułu zatrudnienia, a tym samym nie ma podstaw do twierdzenia przez organy podatkowe, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że w 1991 r. faktycznie dysponowała kwotą ponad 100.000 DEM,
- 2. art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego w przedmiocie nielegalnej pracy skarżącej na terenie Niemiec, albowiem w tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z dnia 4.06.2002 r. I SA/Po 3425/00, że "słusznie organy podatkowe nie tylko nie uznały za wiarygodne zeznań skarżącej i jej męża, że z tytułu ich pracy nielegalnej, w warunkach pełnego zabezpieczenia socjalnego rodziny ze strony niemieckich organów opieki socjalnej osiągnęli w okresie 3 lat zarobki pozwalające zgromadzić zasoby majątkowe w wysokości około 100.000 DEM, ale także nie znalazły podstaw do przyjęcia, iż przychody z nielegalnej pracy w Niemczech mogły być uznane za zasoby majątkowe, o których mowa w art. 20 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu tekstu jednolitego z 1993 r. obowiązującym w 1994 r." i przyjęcie tym samym, że nastąpiło takie naruszenie przepisów postępowanie ze strony organów podatkowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zacytowano stanowisko Sądu dotyczące lakonicznych sformułowań zawartych w uchylonych decyzjach a odnoszących się do oceny materiału dowodowego dotyczącego.
Kwestionując powyższą ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono, że uzasadnienie wyroku ma ogólnikowy charakter, Sąd nie wskazuje, jakim przepisem proceduralnym organy podatkowe uchybiły, jakich wniosków i środków dowodowych zgłoszonych przez Stronę organy nie uwzględniły i nie przeprowadziły.
Pełnomocnik organu odwoławczego zauważył następnie, że w postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, to na podatniku ciąży wykazanie, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Tymczasem skarżąca na okoliczność wykonywania nielegalnej pracy w Niemczech i uzyskania z tego tytułu przychodu w wysokości ponad 100.000 DEM za okres 33 miesięcy za swoimi twierdzeniami i jej małżonka żadnych dowodów nie przedstawia ani nie uprawdopodobniła tego faktu. Skarżąca na poparcie swoich twierdzeń odnośnie uzyskiwanych dochodów z pracy na terenie Niemiec, przedstawiła wyłącznie dowody potwierdzające jej pobyt w Niemczech oraz wskazywała jedynie wysokość uzyskiwanych dochodów. W związku z tym organy podatkowe, zgodnie z regułami dowodowymi, doświadczeniem życiowym, zasadami logiki nie miały podstaw do przyjęcia powyższej okoliczności za co najmniej uprawdopodobnioną.
W końcowej części kasacji stwierdzono, że prawidłowość stanowiska organów podatkowych podzielił NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z 4.06.2002 r. I SA/Po 3425/00 Sąd zauważył, że Skarżąca nie wykazała gdzie pracowała, w jakim charakterze, ile zarobiła i czy zarobione pieniądze przywiozła do kraju, nie dokonała zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy, a przede wszystkim nie ujawniła przychodu z pracy za granicą i nie zgłosiła go do opodatkowania. Sąd stwierdził, że słusznie organy podatkowe nie tylko nie uznały za wiarygodne zeznań skarżącej i jej męża, iż z tytułu ich pracy nielegalnej w warunkach pełnego zabezpieczenia socjalnego rodziny ze strony niemieckich organów opieki socjalnej osiągnęli w okresie 3 lat zarobki, pozwalające zgromadzić zasoby majątkowe w wysokości 100.000 DEM, ale także nie znalazły podstaw do przyjęcia, iż przychody z nielegalnej pracy w Niemczech mogły być uznane za zasoby majątkowe, o których mowa wart. 20 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Niezależnie od powyższego zauważono, że kierując się zasadą wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, po uzyskaniu adresów potencjalnych miejsc pracy skarżącej, zgłoszonych dopiero na etapie postępowania odwoławczego, organy podatkowe zwróciły się do władz niemieckich za pośrednictwem Ministerstwa Finansów o ich zweryfikowanie.
W ocenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło faktu pracy skarżącej w Niemczech. Z uwagi na powyższe postawiony organom podatkowym zarzut takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy jest niezasadny. NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku I SA/Po 3425/00 zauważył, że nie podziela poglądu Skarżącej, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów dotyczących zbierania i oceny dowodów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę kasacyjną należy oddalić.
Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dalej cytowanej w skrócie jako "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2. na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej i nieulegającym sanacji. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej. Z powyższego wynika, że brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej rozpoznanie.
Ponadto art. 184 p.p.s.a. stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
W pierwszej kolejności odnieść się trzeba do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego w przedmiocie nielegalnej pracy skarżącej na terenie Niemiec, albowiem w tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z dnia 4 czerwca 2002 r. I SA/Po 3425/00. Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że wskazany przepis w ogóle nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem strona skarżąca powołuje się na wyrok NSA OZ w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2002 r. zaś do tego takich stanów faktycznych zastosowanie ma przepis art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, zgodnie z którym,: "Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., (...), wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia".
Ponadto przez "ocenę prawną", o której mowa w art. 153 p.p.s.a. jak i art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie /por. np. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki /red./, System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318/. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie /czynności/, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt /czynność/ zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie.
Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana /Komentarz do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005/.
Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego /por. J. P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 268 oraz T. Ereciński, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego..., s. 828/. Zatem w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2002 r. I SA/Po 3425/00 uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 listopada 2000 r., to tym samym wyraził w uzasadnieniu ocenę prawną konkretnego stanu faktycznego. Ocena ta nie odnosi się do stanu faktycznego wynikającego z dowodów przeprowadzonych w tym ostatnim postępowaniu. Jeśli zatem organ podatkowy w wyniku ponownego rozpoznawania sprawy przeprowadzi nowe dowody to obowiązany jest do przeprowadzenia ich wnikliwej i kompleksowej oceny, stosownie do reguł wynikających z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
W kontekście tego ostatniego stwierdzenia za chybiony należy także uznać drugi zarzut kasacji, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 3 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że organy podatkowe w treści decyzji zawarły lakoniczne sformułowania odnoszące się do oceny materiału dowodowego dotyczącego twierdzeń skarżącej, że pracowała w czasie pobytu w Niemczech, a także przez przyjęcie, że w tych okolicznościach nie można podzielić oceny organów podatkowych, że żaden z przełożonych w trakcie postępowania dowodowego dokumentów nie wskazuje na fakt uzyskiwania dochodów z tytułu zatrudnienia, a tym samym nie ma podstaw do twierdzenia przez organy podatkowe, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że w 1991 r. faktycznie dysponowała kwotą ponad 100.000 DEM.
Słusznie Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe dokonując oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, a w szczególności wyników postępowania przeprowadzonego przez niemieckie władze podatkowe dokonały tego w sposób nader lakoniczny. Tak przeprowadzona ocena materiału dowodowego pozbawiona jest merytorycznej analizy zgromadzonego materiału w sprawie. Nosi ona zatem charakter oceny dowolnej, a więc sprzecznej z dyrektywą jaką niesie za sobą art. 191 Ordynacji podatkowej.
Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 203 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.