Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2005 r., I SA/Gd 213/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Lecha S. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 28 grudnia 2001 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tego tytułu.
Opisując dotychczasowy przebieg postępowania, w uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że decyzją z dnia 20 lipca 2001 r., (...), Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G., działając m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f./ określił Lechowi S. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1996 r. w wysokości 252.268,70 zł oraz zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 157.500,20 zł. Decyzją z tej samej daty (...) Inspektor określił odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 294.129,70 zł. Wskazano, że podstawę faktyczną wydanych decyzji stanowiły ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej przeprowadzone w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "L." s.c. W wyniku tej kontroli ujawniono zaniżenie dochodu o kwotę 700.000 zł, odpowiadającą utworzonej przez spółkę rezerwie na przewidywane straty wynikające z umowy factoringu.
Dokonując prawidłowego rozliczenia podatku, organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów połowy kwoty utworzonej rezerwy w związku z posiadaniem przez Lecha S. 50 % udziałów spółki. Podano, że na mocy zawartej w dniu 19 lutego 1996 r. z Bankiem S.A. Oddział w S. umowy factoringu, bank zobowiązał się do odpłatnego świadczenia na rzecz spółki usług obejmujących w szczególności nabywanie jej wierzytelności z tytułu sprzedaży wyrobów hutniczych realizowanej w ramach umowy o współpracy zawartej z firmą "K." S.A. w S. Natomiast rezerwa została utworzona decyzją wspólników w marcu 1996 r. w pierwotnej kwocie 240.000 zł na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 i art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz mając na uwadze powołane przepisy ustawy o rachunkowości, nie znaleziono podstaw do uznania rezerwy za koszt uzyskania przychodów w związku z nieuprawdopodobnieniem przez spółkę zagrożenia ryzykiem wystąpienia strat.
Odwołując się od tych decyzji, Lech S. - domagając się ich uchylenia -zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.f., art. 4 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 121 par. 1, art. 124 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./. Podkreślając złą sytuacją finansową "K." S.A., zarówno przed jak i po zawarciu umowy factoringu, wyjaśniono, że utworzenie rezerwy było uzasadnione, gdyż z treści art. 27 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm.; w skrócie: ustawa o rachunkowości/ jednoznacznie wynika obowiązek utworzenia rezerw na poczet pewnych lub przewidywalnych strat wynikających z będących w toku operacji gospodarczych.
Natomiast wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., dawała możliwość wliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich rezerw utworzonych na podstawie ustawy o rachunkowości.
Utrzymując w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, Izba Skarbowa w G. wskazała, że chociaż ustawa o rachunkowości jest aktem prawnym o podstawowym znaczeniu dla prawa bilansowego, zawierającym przepisy bezwzględnie obowiązujące w zakresie rachunkowości, to jednak jej przepisy nie mają charakteru podatkowotwórczego i powoływanie się na obowiązek tworzenia rezerw w oparciu o przepis ustawy o rachunkowości nie może przesądzać o konieczności zaliczenia takich rezerw do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego można utworzyć rezerwę, uwzględniając pozostałe przepisy ustawy o rachunkowości, ale nie jest ona obowiązkowa w rozumieniu przepisów podatkowych i nie powoduje w przypadku jej utworzenia dla celów bilansowych konieczności zaliczenia utworzonej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów, nawet uwzględniając celowość poniesionych wydatków.
Niezależnie od tego organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 37 ust. 5 ustawy o rachunkowości, niewykorzystane rezerwy zwiększają bieżąco, nie później jednak niż na dzień bilansowy, pozostałe przychody z operacji finansowych. Oznacza to, że utworzone w ciągu roku w spółce rezerwy powinny w stwierdzonym stanie faktycznym i prawnym ulec rozwiązaniu na koniec 1996 r., co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło. Izba Skarbowa w całości podzieliła stanowisko organu I instancji, że spółka utworzyła i utrzymywała rezerwy przy jednoczesnym braku ryzyka wystąpienia strat. Wśród okoliczności świadczących o niewystępowaniu problemów płatniczych po stronie "K." S.A.
Izba Skarbowa wyszczególniła m.in. niewykorzystanie utworzonych rezerw, nieskorzystanie przez strony umowy z jakichkolwiek form zabezpieczenia przewidzianych zarówno umową o współpracy, jak i umową factoringu, bieżące otrzymywanie przez spółkę należności za dostarczone firmie "K." S.A. towary, jak i treść samej umowy factoringu, gdzie wskazano, iż w dniu jej zawarcia dłużnik jest wypłacalny, nie znajduje się w stanie likwidacji lub upadłości, nie toczy się wobec niego postępowanie układowe ani egzekucyjne oraz nie posiada w stosunku do spółki żadnych wierzytelności nadających się do potrącenia.
Ponadto Izba Skarbowa podkreśliła, że według materiału dowodowego kwota rezerwy nie wynikała z wyliczeń związanych z płatnościami, lecz odpowiadała wysokości uzgodnionego w umowie factoringu zaangażowania banku w finansowaniu spółki.
W skardze na powyższe decyzje Izby Skarbowej Lech S. wniósł o uchylenia decyzji obu instancji w związku z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.f., art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości oraz art. 122, art. 187, art. 191, art. 127, art. 233 par. 2 i art. 210 o.p. Uzasadniając skargę podkreślono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie przesądza o braku przesłanek do utworzenia rezerwy na ryzyko gospodarcze, gdyż samo zawarcie umowy factoringu poprzedzone zostało szczegółową analizą sytuacji finansowej firmy "K." S.A., co przemawiało za zawarciem tego typu umowy w celu poprawy ściągalności zaległych należności. Natomiast w czasie obowiązywania umowy wspólnicy spółki na bieżąco badali sytuację finansową kontrahenta, zwiększając wysokość rezerwy przede wszystkim z uwagi na uzyskiwane od banku informacje o wysokości zadłużenia.
Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odwołał się do treści umowy factoringowej z dnia 19 lutego 1996 r. zawartej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "L." s.c. z Bankiem S.A. Zgodnie z jej par. 10 ust. 1, w przypadku niewypłacalności odbiorcy /"K." S.A./ odpowiedzialność z tytułu zawartej umowy ponosi "L." s.c. Wskazane postanowienia umowy spowodowały utworzenie na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości rezerwy na te należności. Powołując się na regulację prawną zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 21 i 22 u.p.d.o.f., Sąd wyjaśnił, że o zaliczeniu w ciężar kosztów rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, decydowała treść tych przepisów, a nie przepisów o rachunkowości. Zauważono ponadto, że art. 23 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.f. uległ zmianie z dniem 1 stycznia 1997 r. Z tym dniem wprowadzono rozwiązanie wyłączające z kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości.
W ocenie Sądu, zmiana ta jednak nie oznaczała, że wszystkie rezerwy tworzone przed dniem 1 stycznia 1997 r. na podstawie ustawy o rachunkowości należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów w 1996 r. zaliczone zostały rezerwy utworzone na podstawie innych ustaw, w tym również ustawy o rachunkowości. Podkreślono, że zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, utworzenie rezerwy na należności i roszczenia stanowią ekwiwalent zobowiązania, które może przybrać realną postać wyłącznie w sytuacji, gdy udzielona gwarancja lub poręczenie zostaną wykorzystane na skutek nieuregulowania długu i jednostka lub poręczyciel będzie zobowiązany pokryć ten dług gwarancją.
Sąd zwrócił uwagę, że z bezspornych ustaleń faktycznych wynikało, że "K." S.A. regulowała swe obowiązki z tytułu zakupionych towarów w "L." s.c. w określonych umowami terminach i nie pozostawała w zwłoce z tego tytułu. Z tego względu tworzone w ciągu 1996 r. rezerwy nie zostały wykorzystane i powinny zwiększać, nie później niż na dzień bilansowy, pozostałe przychody operacyjne lub przychody z operacji finansowych /art. 7 ust. 1 w związku z art. 37 ust. 5 ustawy o rachunkowości/. Sąd nie dopatrzył się również tego, aby w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W toku prowadzonego postępowania nie naruszono zasad ogólnych postępowania /art. 121, 122, 124 i 127 o.p./, a prowadząc postępowanie dowodowe organy zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy. Spełnione tym samym zostały wymogi określone w art. 180 i art. 187 par. 1 o.p., a podjęta ocena mieściła się w granicach swobody wyznaczonej przez art. 191 o.p. Z kolei uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało odniesienia się do ustalonego stanu faktycznego i stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie, spełniając tym samym wymogi określone w art. 210 o.p.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Lech S. /reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: /1/ błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., poprzez przyjęcie, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniona jest od rozwiązania rezerwy na koniec roku jej utworzenia; /2/ błędne zastosowanie art. 7 ust. 1 i art. 37 ust. 5, zamiast art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, poprzez odniesienie tych przepisów - regulujących zasady wyceny dla potrzeb rachunkowych oraz wykorzystanie rezerw utworzonych zgodnie z tą ustawą - do oceny możliwości zaliczenia tych rezerw do kosztów uzyskania przychodu na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
Uzasadniając skargę kasacyjną podkreślono, że dokonując oceny prawnej Sąd w zaskarżonym wyroku jednocześnie dokonał rozszerzającej, a więc błędnej i niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego wykładni art. 23 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.f. i jednocześnie niewłaściwie zastosował art. 7 ust. 1 oraz art. 37 ust. 5 ustawy o rachunkowości, zamiast zastosować art. 37 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Ostatnio powołany przepis ustawy o rachunkowości wyraźnie bowiem odwołuje się do obowiązku tworzenia rezerw, jaki ma wynikać z innych ustaw. Do oceny możliwości zaliczenia danej rezerwy do kosztów uzyskania przychodu istotne jest zatem wyłącznie to, czy obowiązek utworzenia danej rezerwy wynika z odrębnych przepisów, a nie ma znaczenia, czy rezerwy te zostały właściwie wycenione, wykorzystane, rozwiązane, itp. Potwierdzając zatem, że w przepisie tym w roku 1996 r. mowa była również o ustawie o rachunkowości Sąd w zaskarżonym wyroku, wbrew językowej wykładni tego przepisu odwołującej się do przepisów regulujących tworzenie rezerw, zastosował przepisy ustawy o rachunkowości dotyczące innych, wskazanych wyżej zagadnień.
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, której przedmiotem było rozstrzygnięcie, czy utworzona w 1996 r. rezerwa mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, nie było zatem w ogóle istotne, czy rezerwa ta została wykorzystana /rozwiązana/ w tym roku, a jedynie to, czy została zasadnie utworzona. Sąd w zaskarżonym wyroku nie tylko nie rozstrzygnął tego problemu /choć w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołał treść art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości/, ale wprost stwierdził, że niemożliwość zaliczenia tej rezerwy do kosztów uzyskania przychodu wynika z tego, że rezerwa ta nie została wykorzystana /rozwiązana/ na koniec roku, w którym została utworzona.
Sąd wprowadził zatem nieistniejący w powołanym przepisie u.p.d.o.f. warunek zaliczenia tej rezerwy do kosztów uzyskania przychodu, stosując błędną - rozszerzającą wykładnię tego przepisu. Zastosowanie takiej wykładni stanowi naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./. Naruszenie prawa tego rodzaju nastąpiło również w ten sposób, że w zaskarżonym wyroku do oceny zasadności zaliczenia rezerwy do kosztów uzyskania przychodu błędnie zastosowano przepisy dotyczące wyceny dla potrzeb rachunkowych oraz kwestii wykorzystania rezerw zamiast przepisów dotyczących zasadności tworzenia tego rodzaju rezerw.
Wskazano, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki utworzenia rezerwy sformułowane w art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Ponadto stwierdzono, że w niniejszej sprawie mieliśmy de facto do czynienia z gwarancją, ponieważ spółka "L." gwarantowała własnym majątkiem terminową spłatę zaległych wierzytelności przez "K." S.A. W przypadku braku spłat wierzytelności ze strony "K." S.A. bank skierowałby egzekucję przeciwko spółce "L.". W związku z powyższym, kierując się analizą sytuacji finansowej spółki "K." S.A. z dnia 15 lutego 1996 r., jak również późniejszymi analizami z dnia 28 lutego 1996 r., 31 maja 1996 r. oraz 30 czerwca 1996 r., spółka "L." utworzyła, a następnie systematycznie zwiększała utworzoną rezerwę, która została zaliczona w poczet kosztów operacji finansowych.
W świetle powyższego zauważono, że utworzenie wyżej wymienionej rezerwy było w pełni uzasadnione. W szczególności istniała tu prawdopodobna strata z tytułu udzielonej gwarancji /gwarancja była elementem umowy factoringu/. Dodatkowo stwierdzono, że przepisy ustawy o rachunkowości nakładają obowiązek utworzenia oraz utrzymywania rezerwy na pewne lub prawdopodobne straty z operacji gospodarczych w toku, tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko związane z jej utworzeniem. Przepisy ustawy nie uzależniają zaś /co sugeruje organ odwoławczy/ utworzenia i utrzymywania takiej rezerwy od zaistnienia zdarzenia, w związku z którym gwarancja została udzielona. Nie ma więc znaczenia dla zasadności utworzenia i utrzymywania rezerwy fakt nie korzystania przez bank z różnych form zabezpieczenia ustanowionych w umowie factoringu. Zasadność utworzenia i utrzymywania takiej rezerwy na gruncie ustawy o rachunkowości była poddawana dodatkowo ocenie biegłych rewidentów, którzy badali sprawozdania finansowe Spółki za wszystkie lata obrachunkowe, począwszy od 1996 r., w którym rezerwa została utworzona, do roku 1999 włącznie.
Zasadność utworzenia rezerwy na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości potwierdziła także opinia niezależnego zespołu biegłych rewidentów "R." Księgowi i Biegli Rewidenci sp. z o.o. Za całkowicie dowolne i nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym uznano twierdzenie organu odwoławczego, że Spółka bezzasadnie zaliczyła utworzone rezerwy do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie istniał obowiązek zaliczenia omawianych rezerw do kosztów w świetle ustawy o rachunkowości. Dodatkowo stwierdzono, że bezpodstawne i niezgodne z powołanymi powyżej opiniami biegłych jest twierdzenie Izby, że "wspólnicy Spółki korzystali z tej możliwości w badanym okresie oraz w dalszych latach, utrzymując przez pięć lat w sposób niezgodny z powołanymi przepisami /tj. przepisami ustawy o rachunkowości/ - utworzoną w 1996 r. rezerwę na prawdopodobne straty z tytułu udzielonych gwarancji".
Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, prawidłowe utworzenie omawianej rezerwy według prawa bilansowego oraz zaliczenie w ciężar pozostałych kosztów operacji finansowych spowodowało z kolei konieczność rozpoznania jej jako kosztu uzyskania przychodów na gruncie prawa podatkowego. Wskazano, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.f. jest to bowiem rezerwa, której obowiązek tworzenia w ciężar kosztów wymagały odrębne przepisy. Wyłączenie jej zaś z kosztów uzyskania przychodów przez Inspektora Kontroli Skarbowej, a następnie utrzymanie tego rozstrzygnięcia w skarżonej decyzji Izby Skarbowej narusza w rażący sposób art. 23 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.f., poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie. Zwrócono uwagę, że w zaskarżonym wyroku Sąd niestety nie rozpatrzył powyższych przesłanek, błędnie stosując art. 7 ust. 1 oraz 37 ust. 5 ustawy o rachunkowości, zamiast jej art. 37 ust. 1 pkt 4.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i opowiadając się za oceną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Dokonując oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważaniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "przesunięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2004, s. 245-246, a także [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Postępowanie sądowoadministracyjne. Warszawa 204, s. 328-329/.
W skardze kasacyjnej wskazano na obie postaci naruszenia prawa materialnego, powołując przepisy art. 37 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 /błędnie wskazany zamiast ust. 5 prawidłowo podany w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej/ w związku z art. 4 i 7 ustawy o rachunkowości w zakresie, w jakim w oparciu o zebrany materiał dowodowy oceniono konieczność rozwiązania utworzonej rezerwy na nieprzewidziane straty /udzielone poręczenie i gwarancje/ wynikające z umowy factoringowej zawartej z Bankiem S.A. na okres od dnia 19 lutego 1996 r. do 18 lutego 1997 r. /przedłużonej na następne okresy rozliczeniowe/. Uzasadniając ten zarzut wskazywano, że do zastosowania /ostatecznie błędnego/ tych przepisów doszło z pominięciem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Pominięto bowiem część dowodów m.in. analizę kont rozrachunkowych z tytułu operacji związanych ze spółką wierzytelności przez "K." S.A. /dłużnik factoringowy/.
Zwrócono również uwagę, że w wyniku nierozpatrzenia całości materiału dowodowego błędnie oceniono brak stanu wypłacalności dłużnika factoringowego na dzień 31 grudnia 1996 r. stwierdzając, że wytworzona rezerwa nie została wykorzystana w 1996 r. To błędne ustalenie prowadziło do oceny organów obu instancji zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji o obowiązku rozwiązania utworzonej rezerwy /art. 37 ust. 5 ustawy o rachunkowości/.
W tej sytuacji kwestie sporne w sprawie należało zakwalifikować, jako dotyczące ustalenia w sposób prawidłowy jej stanu faktycznego, który mógł zostać podciągnięty pod wskazane przepisy art. 37 ust. 1 pkt 4 i ust. 5 ustawy o rachunkowości, a nie ich błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania. Ocena w oparciu o treść zawartej umowy factoringowej oraz przebiegu wzajemnych rozliczeń pomiędzy factorantem /spółką cywilną "L."/ a factorem /Bankiem S.A./ oraz pomiędzy faktorem a dłużnikiem factoringowym /"K." S.A./ oraz wpływu tych rozliczeń na istnienie zagrożenia uzasadniającego korzystanie przez faktora z udzielonej przez factoranta gwarancji, stanowi bowiem element prawnopodatkowego stanu faktycznego. W każdym przypadku tego rodzaju ocena w oparciu o treść umowy oraz inne wskazane okoliczności i dowody stanowi element składający się na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.
Dla podważenia prawidłowości tej oceny w skardze kasacyjnej należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie został w ogóle sformułowany w skardze kasacyjnej i to pomimo wskazywania w treści jej uzasadnienia na przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./.
Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.
Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie Sąd będzie uprawniony do oddalenie skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenia prawa materialnego.
Zaaprobowany w zaskarżonym wyroku stan faktyczny sprawy upoważniał Wojewódzki Sąd Administracyjny do oceny opartej o art. 37 ust. 5 ustawy o rachunkowości, że utworzona rezerwa na prawdopodobne straty z tytułu udzielonej gwarancji w ramach umowy factoringowej wobec jej niewykorzystania w 1996 r. zwiększa na dzień 31 grudnia 1996 r. pozostałe przychody operacyjne s.c. "L.". O tym, że rozwiązania rezerwa stanowiła przychód z działalności gospodarczej decydował art. 14 ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. Poza sporem w sprawie pozostawało utworzenie rezerwy z tytułu udzielonej gwarancji w ramach zawartej umowy factoringowej, zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów. Jej rozwiązanie na skutek niewykorzystania w 1996 r. rodziło zatem obowiązek zwiększenia w tym roku podatkowym przychodów z działalności gospodarczej o kwotę rozwiązanej rezerwy, wynikający wprost zarówno z treści art. 14 ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f., jak i art. 37 ust. 5 ustawy o rachunkowości.
Z kolei ocena mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny do trafnych wniosków, że w 1996 r. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.f. było dopuszczalne utworzenie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów rezerw na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.
Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w roku 1996 i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 21 /tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona/, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z odrębnych ustaw. Omawiany przepis w tym brzmieniu został wprowadzony w tekście ustawy uchwalonej w dniu 26 lipca 1991 r. i obowiązywał do dnia 1 stycznia 1997 r. W dacie przyjęcia pierwotnego brzmienia tego przepisu w zakresie prawa bilansowego obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./. Nie wszystkie rezerwy tworzone na podstawie przepisów rozporządzenia mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów /por. par. 40 ust. 1-5 ww. rozporządzenia/.
W stosunku bowiem do wszystkich rezerw tworzonych na podstawie rozporządzenia o rachunkowości - bez względu na to, czy w danym przypadku istniał obowiązek ich tworzenia, czy zostały utworzone dobrowolnie oraz bez względu na rodzaj pasywów bądź aktywów, których rezerwy te dotyczą - ustawodawca zastosował reżim w postaci pominięcia ich jako kosztu uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów były wyłącznie te rezerwy, na które ustawa podatkowa wyraźnie wskazywała.
Stan prawny w tym zakresie uległ zmianie z dniem 1 stycznia 1995 r., tj. z dniem wejścia w życie ustawy o rachunkowości zastępującej dotychczasowe przepisy ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości. Ustawodawca nie dostrzegł tej istotnej zmiany dla konstrukcji przepisów podatkowych w zakresie uznawania tworzonych rezerw zgodnie z przepisami prawa bilansowego za koszt uzyskania przychodów. Zmiany w przepisach podatkowych w zakresie skutków prawnopodatkowych rezerw tworzonych w ciężar kosztów bilansowych, przywracające pierwotne rozumienie tych przepisów, wprowadzone zostały z dniem 1 stycznia 1996 r. w podatku dochodowym od osób prawnych, w którym obowiązywało analogiczne uregulowanie - art. 1 pkt 8 lit. "c" ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 142 poz. 704/ oraz od dnia 1 stycznia 1997 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 1 pkt 9 lit. "a" tiret trzecie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638 ze zm./.
Mający zastosowanie w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.f. został uzupełniony w ten sposób, że "nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/, inne niż określone jako taki koszt w niniejszej ustawie". Przywrócono zatem pierwotne rozumienie przepisów określających zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych w ciężar kosztów bilansowych.
W tej sytuacji należało przyjąć, że wyłącznie ze względu na zaniechania legislacyjne w latach 1995 i 1996 dla przedsiębiorców stosujących zasady rachunkowości dopuszczalne było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych w ciężar kosztów bilansowych. W taki też sposób zinterpretował omówione przepisy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśniając, że w 1996 r. dopuszczalne było w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.f. tworzenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw w oparciu m.in. o art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości. W tej sytuacji nie można było zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie odniósł się do tej kwestii.
Odrębnym jednak zagadnieniem pozostawała ocena, czy utworzona na podstawie tego przepisu rezerwa w ciężar kosztów bilansowych /stanowiąca równocześnie koszt uzyskania przychodów/ podlegała rozwiązaniu nie później niż na dzień bilansowy /31 grudnia 1996 r./. O tym, że utworzona rezerwa podlegała rozwiązaniu decydowały przesłanki wskazane w art. 37 ust. 5 ustawy o rachunkowości. Skoro, jak już wcześniej wyjaśniono, nie podważono ustaleń faktycznych organów obu instancji zaakceptowanych przez Sąd, że tworzone w roku 1996 rezerwy nie zostały wykorzystane wobec regulowania na bieżąco przez dłużnika factoringowego wobec Banku S.A. /faktora/ wszystkich należności, to uzasadniona był ocena o istnieniu przesłanek do rozwiązania tej rezerwy w oparciu o ostatnio wskazany przepis. Podkreślić również należy, że dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego i prawa bilansowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął trafne założenie obowiązywania wewnętrznie spójnego systemu norm prawnych, tworzących zintegrowaną całość. Ze względu na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.f. trafnie dopuszczono zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 1996 r. rezerw tworzonych w ciężar kosztów bilansowych.
Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.