Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 marca 2005 r., I SA/Kr 1355/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Marii Ł. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 26 kwietnia 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.
W stanie faktycznym sprawy Sąd przyjął, że decyzją z dnia 23 października 2001 r. Urząd Skarbowy K.-S. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 57.999 zł 60 gr., zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 57.305 zł 90 gr. oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji. W wyniku kontroli w prowadzonych przez skarżącą firmach, zweryfikowano jej zeznanie podatkowe PIT-32 za 1998 r., wykazujące dochód w kwocie 7.900 zł 29 gr i określono go na łączną kwotę 166.841 zł. Ustalono bowiem, iż w firmach obuwniczych nie sporządzano spisu z natury, a spis remanentowy sporządzany był z zastosowaniem programu komputerowego "Mała Firma" według danych w nim zawartych, a wyceny dokonywano nie w oparciu o ceny zakupu lecz z zastosowaniem średniej ważonej ceny zakupu. Program ten nie był zatem dostosowany do przepisów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż zezwalał na sporządzenie aktualnego wydruku spisu remanentu według cen zakupu ostatnich bądź średnich ważonych.
Analiza ilościowa danych wynikających z dokumentów źródłowych tj. faktur zakupu, na podstawie których dokonywano zapisów w prowadzonych księgach przychodów i rozchodów oraz sporządzonych przez skarżącą remanentów wykazała, iż w firmach brak jest pokrycia w zakupie, wykazanego na stanach remanentowych towaru handlowego. Wskutek tego uznano podatkowe księgi przychodów i rozchodów za 1998 r. za nierzetelne, a urząd skarbowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując metodę równowagi kosztów i wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą z uzyskanym zyskiem brutto. W trakcie kontroli spółki cywilnej "D." stwierdzono również, że kwota 24.748 zł 89 gr uwidoczniona w pozostałych kosztach, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, lecz jest wartością remanentu likwidacyjnego. Wobec powyższego stratę z działalności gospodarczej w tej Spółce określono w kwocie 79.118 zł 77 gr., w tym przypadającą na skarżącą, według 50 % udziałów na kwotę 39.555 zł 38 gr.
W odwołaniu skarżąca nie zgodziła się z zarzutem nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów utrzymując, iż wyceny remanentów w prowadzonych firmach dokonywano zgodnie z obowiązującymi przepisami z zakresu rachunkowości, tj. według cen zakupu stosując metodę ceny średniej ważonej. Nie podzieliła również zarzutu organu podatkowego odnośnie braku pokrycia w zakupie towaru handlowego.
Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 26 kwietnia 2002 r. uchyliła w całości decyzję organu I instancji i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 36.297 zł 70 gr., zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 35.604 zł oraz odsetki za zwłokę. Uznała za uzasadnione wyjaśnienia podatnika, że przez lata działalności spółki cywilnej "D." nagromadziła się pewna ilość towaru przeterminowanego lub fizycznie uszkodzonego, który w związku z zakończeniem działalności przeznaczono do likwidacji, co oznaczało, że brak powodów do przyjęcia, że sporządzony spis towarów z dnia 2 października 1998 r. był remanentem likwidacyjnym spółki cywilnej "D.". Nie podzieliła natomiast zarzutów nierzetelnego prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów zarówno w spółce cywilnej, jak i w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącej.
W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 121, art. 124, 193 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwana dalej ord. pod. oraz par. 10 i par. 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./ - zwane dalej rozporządzeniem, a także art. 44 i 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwana dalej updof.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie oraz podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - powołał się na treść art. 24 ust. 2 updof oraz art. 193 par. 1, par. 2 i par. 3 ord. pod. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2000 r., III SA 1627/99 zważył, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż księga przychodów i rozchodów była prowadzona w sposób wadliwy i cechowała się brakiem rzetelności. Nieprawidłowo sporządzono bowiem remanent w obu podmiotach zajmujących się sprzedażą obuwia. Powołał się na par. 20 rozporządzenia i stwierdził, że skarżąca nie zastosowała się do tego przepisu, nie dokonała bowiem wyceny obuwia w oparciu o jego realne ceny nabycia, lecz zastosowała średnią ważoną cenę zakupu w oparciu o ustawę o rachunkowości. Postępowanie takie było nieprawidłowe, gdyż ustawodawca określa, opodatkowanie osób fizycznych w sposób odrębny i niezależny od zasad zawartych w ustawie o rachunkowości.
W związku z tym, zasady te mają zastosowanie przy ustalaniu podstawy opodatkowania tylko wtedy, gdy przepisy podatkowe wyraźnie to dopuszczają. W ocenie Sądu przepis par. 20 rozporządzenia w sposób wyczerpujący reguluje kwestię wyceny materiałów i towarów handlowych objętych spisem z natury i nie odsyła w tym zakresie do ustawy o rachunkowości. Dlatego też brak jest podstaw do stosowania przewidzianych w niej regulacji. W przypadku nabywania danego produktu w kilku partiach o różnej cenie, na podatniku spoczywa obowiązek takiego oznakowania towaru, aby można było określić jego cenę zakupu.
W ocenie Sądu nieuzasadnione są także zarzuty skarżącej dotyczące zakwestionowanych przez organy podatkowe zwrotów towarów, gdyż ich ustalenia w tym zakresie nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów, a obowiązek odpowiedniego udokumentowania zwrotów spoczywa na podatniku, zwłaszcza w sytuacji gdy stosuje on w tym zakresie liberalne zasady zaliczając do zwrotów także towar niewadliwy. Bezpodstawny jest również zarzut, że skoro łączna wartość nieujętych kwot towarów w remanencie i wartości nie uznanych zwrotów jest niższa niż 0,5 % łącznej wartości kosztów za cały rok podatkowy, to w świetle par. 10 ust. 2 w związku z ust. 3 rozporządzenia, nie powoduje to nierzetelności księgi przychodów i rozchodów. Spór dotyczy bowiem podatku dochodowego za 1998 r., a w tym czasie obowiązywał już art. 193 ord. pod. wyłączający możliwość zastosowania powyższego przepisu rozporządzenia. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99.
Sąd podkreślił, że skoro nie uznano w postępowaniu za dowód, ksiąg prowadzonych przez podatniczkę, to podstawa opodatkowania mogła zostać ustalona w drodze oszacowania, którą to czynność dopuszcza art. 23 par. 1 ord. pod. Powołany przepis nie ustała żadnych metod szacunkowych pozostawiając to praktyce orzeczniczej organów podatkowych. Szacunek podstaw opodatkowania nie był w rozpatrywanej sprawie dowolny, sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Nie można zarzucić organowi, aby przy obliczaniu podatku naruszył przepisy art. 122 i art. 187 ord. pod. Pominięto co prawda dowód z zeznań zawnioskowanych świadków, jednakże skarżąca nie podała, kto konkretnie z imienia i nazwiska miał być przesłuchany, wniosek nie był zatem dostatecznie sprecyzowany.
Nieuzasadnione są także zarzuty dotyczące wysokości wyliczonych odsetek, bowiem są one zgodnie z art. 53 par. 1 i par. 2 ord. pod. naliczane z mocy prawa od zaległości podatkowych, ich wysokość wylicza natomiast samodzielnie podatnik. Przy czym według par. 4 tego artykułu w przypadkach przewidzianych między innymi w art. 21 par. 3 i par. 4 ord. pod. odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Organy podatkowe miały zatem pełną podstawę do objęcia decyzją określającą zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, także odsetek od niewpłaconych w pełnej wysokości zaliczek na ten podatek.
Sąd powołał się w tym zakresie na pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2001 r. III SA 123/00. Podkreślił, iż wysokość poszczególnych zaliczek została przez organy podatkowe prawidłowo przedstawiona w załączonej do uzasadnienia tabeli. Wynika z niej w sposób czytelny i jednoznaczny jakie kwoty dochodu za poszczególne miesiące przyjęto jako podstawę dla obliczenia zaliczek na podatek dochodowy.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika skarżącej, który zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. par. 20 rozporządzenia przez jego niewłaściwe zastosowanie, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego za prowadzenie sprawy przez radcę prawnego przed sądami administracyjnymi obydwu instancji.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że twierdzenie o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie jest uzasadnione. Metoda wyceny towarów handlowych, o której mowa w przepisie par. 20 rozporządzenia nie uwzględnia specyfiki przedmiotowego stanu faktycznego, a w konsekwencji nie mogła znaleźć zastosowania w realiach tej konkretnej sprawy. Skarżąca prowadząc sklepy z obuwiem stanęła bowiem przed dylematem jak należy wycenić /według cen zakupu/ towary, co do których przyporządkowanie do poszczególnych dostaw nie jest możliwe. Problem ten pojawił się w przypadku dużej ilości par obuwia tego samego rodzaju, lecz różnej wielkości wyłożonych dla klientów celem ułatwienia znalezienia odpowiedniej pary. Wszystkie te towary były jednego asortymentu, nie różniły się od siebie i niepodobnym było ich przyporządkowanie, z której dostawy pochodzi taka a nie inna sztuka towaru. Analogiczny problem dotyczył także tzw. galanterii i akcesoriów obuwniczych.
Ponieważ przepis par. 20 rozporządzenia nie określał jaką, metodą należało ustalić cenę zakupu dla tych sztuk towaru, skarżąca skorzystała z jednej z metod wyceny określonych w art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości, który dopuszczał cztery równorzędne metody ustalenia ceny nabycia /zakupu/, w tym zastosowaną przez skarżącą metodę tzw. średniej ważonej ceny zakupu.
Zdaniem strony przytoczona przez Sąd treść par. 20 ust. 4 rozporządzenia, nie dotyczy przedmiotowej sprawy, gdyż obuwie i galanteria, których dotyczyła zakwestionowana metoda wyceny stanowiły produkt pełnowartościowy, nieuszkodzony, nie zachodziła również konieczność jego przeceny z powodu utraty atrakcyjności, itp.
Podatniczka, aby dochować staranności, do akt sprawy przedłożyła odpowiedzi na zapytania kierowane do organów podatkowych w podobnych sprawach. Z pism tych wynika, że ustalenie prawidłowej metody wyceny w takiej sytuacji, jak będąca przedmiotem niniejszej sprawy, nie jest jednoznaczne i spotyka się różne interpretacje. Skarżąca wystąpiła także z pytaniem z opisem problemu, do uznanego periodyku branżowego "Rachunkowość", skąd uzyskała odpowiedź potwierdzającą jej stanowisko.
Skoro skarżąca stosując przepisy prawa podatkowego w celu wywiązania się z nałożonych tym prawem obowiązków /tutaj przeprowadzenie w trakcie spisu remanentowego wyceny towarów/, przy braku szczegółowej regulacji odpowiadającej nietypowemu stanowi faktycznemu, zastosowała metodę najbardziej zbliżoną celem i charakterem do tej sytuacji, nie zakazaną przez prawo, to nie sposób uznać, że remanent został sporządzony nieprawidłowo, a tym samym księga podatkowa uznana za nierzetelną i odrzucona przez organy podatkowe przy ustalaniu podstawy opodatkowania.
Autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 193 par. 1 i par. 2 ord. pod. i stwierdził, że w powyższej sprawie nie udowodniono nierzetelności ksiąg podatkowych. Podniósł, że zastosowana w przedsiębiorstwach podatniczki metoda ewidencjonowania zwrotów towarów była prawidłowa. Organy podatkowe stwierdziły /czego Sąd I instancji mimo zarzutu skarżącej nie zakwestionował/, iż niemożliwym było uzyskanie tak wysokich sum przychodów, które pomniejszono o kwoty wypłacone klientom z tytułu zwrotu obuwia. Takie twierdzenie jest nieuzasadnione. W sklepach skarżącej były stosowane dwa rodzaje zwrotów: jako reklamacje wadliwych towarów oraz przyjęcia od klientów towarów z innych przyczyn niż ich wadliwość. Skarżąca chcąc zwiększyć konkurencyjność prowadzonej przez siebie działalności postanowiła uelastycznić swoje postępowanie, m.in. w zakresie zwrotów zakupionych u niej towarów. Przepisy rozporządzenia nie przewidywały obowiązku szczegółowego dokumentowania zwrotów, co do których sprzedaż pierwotna nie była wcześniej udokumentowana fakturą VAT lub rachunkiem uproszczonym.
Wszelkie zwroty pomniejszały wartość sprzedaży nieudokumentowanej rachunkami uproszczonymi bądź fakturami VAT, zaś wartość sprzedaży nieudokumentowanej fakturami VAT i rachunkami uproszczonymi wpisywano do odrębnej ewidencji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Podniósł, że błędny jest pogląd, iż par. 20 rozporządzenia jest przepisem ogólnym i nie mógł być zastosowany w sprawie. Towar jakim jest obuwie odpowiednio oznakowany nie stwarza trudności w zakresie przyporządkowania do odpowiedniej dostawy, z której pochodzi i ustalenia jaką ma cenę zakupu. Pogląd iż "wszystkie towary były jednego asortymentu i nie różniły się od siebie przez co nie możne było przyporządkować określonej sztuki towaru do określonej dostawy" jest niemożliwy do zaakceptowania "gdyż buty to nie piasek, czy żwir ale wyrób o określonych parametrach i cenach".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Przede wszystkim zwrócić uwagę należy na to, że skoro w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ to oznacza to, że strona nie kwestionuje przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych sprawy. Zwykle bowiem błędne ustalenia faktyczne wiążą się z naruszeniem przepisów postępowania. Poza tym zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych sprawy.
W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej podniósł tylko zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie par. 20 rozporządzenia. Wprawdzie ma on pięć ustępów, a w skardze kasacyjnej w zarzucie nie wskazano, o który z nich chodzi, czyniąc to dopiero w uzasadnieniu, to mimo tego podlega on merytorycznemu rozpoznaniu. Otóż istotnie z par. 20 ust. 1 rozporządzenia wynika, że podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (...). Jest przy tym istotne to, że przepisy tego rozporządzenia stosuje się do osób fizycznych i spółek cywilnych osób fizycznych wykonujących pozarolniczą działalność gospodarczą /par. 1 ust. 1/ a pojęcie cena zakupu /par. 2 pkt 2/ oznacza cenę jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy, podatek importowy, opłaty wyrównawcze oraz opłaty celne dodatkowe, zaś w przypadku otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.
Przepisy tego rozporządzenia nie przewidują możliwości zastosowania do sporządzania spisu z natury innej metody określenia wartości towarów handlowych i materiałów niż ceny zakupu lub nabycia albo ceny rynkowe jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia.
Metodę cen przeciętnych jako wartości stanu końcowego rzeczowych składników majątku obrotowego ustalonych w wysokości średniej ważonej cen danego składnika majątku przewidzianą w art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości, wprawdzie można stosować w stosunku do osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, a także spółek cywilnych osób fizycznych prowadzących tego rodzaju działalność pod warunkiem, że za poprzedni rok obrotowy osiągnęły przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych w wysokości co najmniej równowartości w walucie polskiej 400.000 ECU /art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Tymczasem powyższy warunek nie odnosi się do podatniczki.
W konsekwencji, skoro podatniczka nie stosowała do spisu z natury do wyceny materiałów i towarów handlowych cen zakupu, lecz ceny przeciętne, to niewątpliwie naruszyła przepis par. 20 ust. 1 rozporządzenia. Zarzut jego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji jest więc chybiony. Błędne jest równocześnie stanowisko skargi kasacyjnej, że par. 20 ust. 1 rozporządzenia nie określa metody do ustalenia ceny zakupu dla towarów handlowych w przeciwieństwie do art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości, ponieważ tą metodą jest cena zakupu. W przepisach ustawy o rachunkowości ustawodawca uznał - z uwagi na wielkość obrotów - że koszty poniesione na oznaczenie towarów będą znaczne i dlatego uznał za celowe, odstąpienie od sztywnej ceny zakupu przy wycenie wartości stanu końcowego rzeczowych składników obrotowych.
Z powyższych względów nie mają także istotnego znaczenia w sprawie okoliczności związane z zachowaniem przez podatniczkę określonych aktów staranności przy zastosowaniu metody ceny przeciętnej, skoro informacji w tym zakresie nie uzyskała od organu podatkowego.
Okoliczność czy skarżąca prowadząc sklepy z obuwiem była w stanie przyporządkować towary do poszczególnych dostaw, w szczególności w przypadku dużej ilości par obuwia tego samego rodzaju, jest zagadnieniem ze sfery ustaleń faktycznych sprawy. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, iż jest to kwestia należytego oznakowania towarów handlowych a nie zastosowanie par. 20 ust. 1 rozporządzenia. Okoliczność ta nie została więc skutecznie podważona i Naczelny Sąd Administracyjny będąc z mocy art. 183 par. 1 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej nie może jej zmienić.
Podobnie w skardze kasacyjnej podnosi się, że Sąd pierwszej instancji odmiennie niż organy podatkowe przypisał podatniczce nie tylko nierzetelność ksiąg podatkowych, ale ich wadliwość podkreślając, że obie te cechy ksiąg podatkowych są uregulowane w art. 193 par. 3 ord. pod. Tak opisany zarzut nie oznacza równocześnie, że Sąd pierwszej instancji przepis ten naruszył w sytuacji gdy nie wskazuje się także i postaci tego naruszenia. Poza tym jego adresatem jest organ podatkowy a nie Sąd pierwszej instancji.
Okoliczności związane z wystąpieniem lub nie przesłanek nierzetelności ksiąg wieczystych dotyczących zwrotów towarów handlowych również powinny być podważane przedstawieniem zarzutu naruszenia stosownych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego ewentualnie w powiązaniu ze stosownymi przepisami postępowania podatkowego.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.