Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 684/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 31 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
Decyzją z 30 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 95.808,- zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w kwocie 8.119,- zł. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący prowadził w latach 2006-2010 działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem portalu aukcyjnego A.. Podatnik, pomimo ustawowego obowiązku, nie prowadził zarówno podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i innych ewidencji, zawierających dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz służących sporządzeniu prawidłowych deklaracji podatkowych.
W związku z tym organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) określił Podatnikowi podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w drodze oszacowania.
W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 4 ust. 2 pkt. a) i b) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65, dalej: umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania), art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), art. 23 § 3, art. 23 § 4, art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, a także art. 33 a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. nr 41 poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.) W uzasadnieniu odwołania wskazano, że podatnik od stycznia 2009 r. zamieszkuje na terenie Chińskiej Republiki Ludowej i nie podlega opodatkowaniu w Polsce.
Decyzją z 31 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 32.589,- zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 2.775,- zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że powołana w odwołaniu okoliczność zmiany miejsca zamieszkania podatnika, która miałaby skutkować zmianą rezydencji podatkowej w latach 2009 i 2010, nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Okoliczności tej nie potwierdza przedstawiony przez pełnomocnika strony dokument: "Formularz rejestracji zamieszkania czasowego osoby z zagranicy". Dokument ten nie został wydany przez właściwy organ administracji podatkowej, lecz policję.
Ponadto, zawiera on wyłącznie informacje dotyczące konieczności dopełnienia obowiązków meldunkowych (wskazanie komisariatu policji - Biura Bezpieczeństwa Publicznego, właściwego do meldunków tymczasowych) oraz wizowych. Informuje również o zakazie wykonywania pracy na terenie Chin bez pozwolenia właściwych organów. Ponadto sama nazwa dokumentu wskazuje, że pobyt podatnika w Chinach nie miał charakteru stałego, lecz czasowy. Natomiast z paszportu Skarżącego wynika jedynie, że w okresie od dnia 5 stycznia 2009 r. do dnia 28 lutego 2010 r. otrzymał on cztery wizy umożliwiające wjazd na terytorium Chińskiej Republiki Ludowej. Danych o zmianie przez Podatnika miejsca zamieszkania nie posiadają także polskie organy właściwe w sprawach podatkowych i ewidencyjnych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 4 ust. 2 pkt. a) i b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f., art. 23 § 3, art. 23 § 4, art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, a także art. 33 a u.k.s.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaaprobował stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy obu instancji. Zdaniem sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny. Organy słusznie przyjęły, że w okresie objętym postępowaniem centrum życiowej działalności Skarżącego znajdowało się w Polsce, w konsekwencji zasadnie uznały, na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., że w 2010 r. Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Z uwagi na fakt, że Skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów ani innych ewidencji zawierających dane niezbędne do określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, organy - zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej - określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 2 P.u.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 2, art. 187 §1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie błędnego poglądu organu podatkowego, że w sprawie dla właściwego ustalenia stanu faktycznego nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia dowodu źródeł w ramach wnioskowanej przez stronę pomocy prawnej przez wystąpienie do ambasady Chińskiej Republiki Ludowej o potwierdzenie pobytu Skarżącego na terytorium Chin w latach 2009-2010,
- 2) art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 2 P.u.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacja podatkowa poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy niezgodnie z obowiązującą procedurą, w szczególności naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,
- 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie, a w szczególności przez brak ustosunkowania się do wszelkich argumentów strony podniesionych w skardze.
Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:
- 1) niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 2 pkt a) i b) umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jako skutek jego niewłaściwej wykładni,
- 2) niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. jako skutek jego błędnej wykładni,
- 3) niewłaściwe zastosowanie art. 33a u.k.s. jako skutek jego niewłaściwej wykładni.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, należy zaznaczyć, że ich metodologia budzi pewne zastrzeżenia, wynikające przede wszystkim z faktu potraktowania naruszeń przepisów prawa materialnego jako konsekwencji uchybień natury proceduralnej, a ponadto – zatarcia różnicy pomiędzy wadliwościami wyróżnionymi w art. 174 pkt 1) P.p.s.a. Nie wnikając w szczegóły błędów, o których mowa, wypada podkreślić, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wydając zaskarżony wyrok, w sposób dostatecznie wnikliwy ocenił ustalenia co do faktów przeprowadzone w toku postępowania podatkowego. Kluczową dla wyniku przeprowadzonej oceny zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 maja 2012 r. kwestią jest zweryfikowanie faktu zamieszkiwania przez Skarżącego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w kontekście podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Z rozważań zamieszczonych na s. 12 – 13 pisemnych motywów zapadłego wyroku wynika, że sąd administracyjny pierwszej instancji wyczerpująco odniósł się do ustaleń przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., przyjętych następnie przez organ odwoławczy.
Sąd dał jasno do zrozumienia, że nie kwestionuje okoliczności w postaci przebywania przez Skarżącego na terytorium Chińskiej Republiki Ludowej w celach biznesowych i posiadania przez niego wizy pozwalającej na wielokrotny wjazd do tego państwa. Podzielając stanowisko zajęte przez organy podatkowe, stwierdził on jednak, że przedłożony przez stronę "Formularz rejestracji zamieszkania czasowego osoby zagranicznej" wydany przez Biuro Bezpieczeństwa Publicznego w mieście Shenzen, jak i jej paszport nie dowodzą zamieszkiwania w Chińskiej Republice Ludowej (s. 12). Dalsze wywody zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku świadczą, że wskazana okoliczność była przedmiotem badania w toku postępowania podatkowego, zaś podjęte w tym zakresie czynności zostały objęte oceną sądu administracyjnego pierwszej instancji. Znalazło to swoje odzwierciedlenie m. in. w konstatacji, że "organy nie dokonały innych ustaleń niż wynikające z przedłożonych dokumentów urzędowych".
W toku postępowania Skarżący nie przedstawił – jak dodano – "innego dowodu, z którego wynikałoby, że miejscem zamieszkiwania [...] była Chińska Republika Ludowa". Sąd zauważył także, że wspomniany już formularz rejestracji nie może być uznany za certyfikat rezydencji (s. 13).
Bezzasadny okazał się tym samym zarzut obrazy art. 188 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a., jak też odpowiednimi przepisami P.u.s.a., gdyż żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu zostało skonsumowane w toku badania przedłożonego przez jej pełnomocnika dokumentu urzędowego ("Formularza rejestracji zamieszkania czasowego osoby z zagranicy"). Zbędne było potwierdzanie tego dokumentu przez Ambasadę Chińskiej Republiki Ludowej, gdyż organ odwoławczy nie podważał ani jego autentyczności, ani też treści. W żadnym wypadku nie doszło również do naruszenia przepisów art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, regulujących zagadnienia swobodnej oceny dowodów i szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Rzecz w tym, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego dokonano oceny dowodu z tego rodzaju dokumentu, wyprowadzając z niej prawidłowe i przystające do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wnioski.
Nie grzeszą one zatem dowolnością, przeciwnie – są spójne i logiczne, czemu wyraźnie dał wyraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w pisemnym uzasadnieniu wydanego wyroku. Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw okazał się więc także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Mnogość argumentów podniesionych przez stronę w skardze do tego sądu, a z drugiej strony – ich zazębianie się czy też pokrywanie w sensie przedmiotowym, nakazują uznać sposób przedstawienia motywów orzeczenia za odpowiadający wymaganiom ustawowym. Niezależnie od tego wypada przypomnieć, że jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy stwarza podstawę do uruchomienia sankcji z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a.
Sposób ujęcia zarzutów korespondujących z podstawami kasacyjnymi z art. 174 pkt 1) P.p.s.a., a zwłaszcza przekonanie, że niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 2 pkt a) i b) umowy polsko-chińskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest skutkiem "niewłaściwej jego wykładni, do błędnie ustalonego stanu faktycznego", zwalniają Naczelny Sąd Administracyjny z dalszego rozwodzenia się nad tą kwestią. Generalnie tę grupę zarzutów autor skargi kasacyjnej zakwalifikował jako pochodną uchybień procesowych, które – w ocenie Sądu – jeśli nawet wystąpiły w jakimś stopniu, to nie wykazują znamion naruszeń prawa w rozumieniu art. 174 pkt 2) P.p.s.a.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto po myśli art. 204 pkt 1) tej ustawy.