Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 maja 2005 r. I SA/Gd 493/02, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Ryszarda W. na decyzję Izby Skarbowej w G. z 30 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie wyłączenia z opodatkowania w formie karty podatkowej.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżący 29 grudnia 1989 r. złożył w Urzędzie Skarbowy w S. wniosek o zastosowanie wobec niego, od 1 stycznia 1990 r. opodatkowania w formie karty podatkowej. Urząd corocznie określał wysokość miesięcznej stawki "karty" w formie decyzji, uwzględniając zmiany rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej zgłaszane przez podatnika.
W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w lutym i marcu 2001 r. Urząd ustalił m.in. że podatnik dokonywał sprzedaży wytwarzanych wyrobów z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży przez nabywcę. Czynność ta niezgodna była z zastrzeżeniami zawartymi w części I ust. 3 lit. "b" objaśnień do tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej. W tej sytuacji Urząd Skarbowy na podstawie par. 22 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej decyzją z dnia 18 czerwca 2001 r. orzekł o wyłączeniu Ryszarda W. z grupy osób opłacających w 1998 r. podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Decyzję tę w postępowaniu odwoławczym utrzymała Izba Skarbowa w G. stwierdzając, że w ustalonym bezspornie stanie faktycznym oraz prawnym podatnik podlegał wyłączeniu z opodatkowania w formie karty podatkowej.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego R. W. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z 30 stycznia 2002 r. zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem postanowień zawartych w części I pkt 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej, a także postanowień art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego interpretacja powołanego przepisu rozporządzenia wykraczała nie tylko poza granice literalnego brzmienia przepisu, ale ponadto nie znajdowała uzasadnienia w stanie faktycznym. Organ bezpodstawnie potraktował Spółdzielnię Rzemieślniczą, w której skarżący był członkiem, jako ogniwo handlowe w obrocie wyrobami. Spółdzielnia zbierała dla zrzeszonych członków zamówienia, jednak nie ona narzucała indywidualne cechy przedmiotu /wyrobu/ wykonywanego przez skarżącego zgodnie z indywidualnym zamówieniem odbiorcy.
Skarżący w trakcie wykonywania usługi indywidualnie, a nie za pośrednictwem Spółdzielni kontaktował się z zamawiającym, ustalał szczegóły wykonania zamówienia oraz sam dostarczał towar do zamawiającego. Spółdzielnia jako podmiot gospodarczy nie była jednostką handlową. Była organizacją rzemieślniczą świadczącą usługi pomocy prawnej i organizacyjnej swoim członkom-rzemieślnikom, w tym zbierania dla nich zamówień. Na podstawie uchwały nr 3 Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni w sprawie ustalenia narzutów na rzecz Spółdzielni, rzemieślnicy członkowie Spółdzielni zobowiązani byli do uiszczenia na poczet należności Spółdzielni 7% od wielkości sprzedaży wykazanych na poszczególnych fakturach sprzedaży. Spółdzielnia dla zabezpieczenia sobie pełnej kontroli nad rzetelnością regulowania należności przez członków postanowiła, w uchwale nr 11, że sprzedaż wyrobów odbywać się będzie za jej pośrednictwem, a kwota ustalonej składki na rzecz Spółdzielni powiększać będzie wartość towaru wyprodukowanego przez członków.
W tym stanie rzeczy nie mogło utrzymać się stanowisko organów podatkowych I i II instancji, że Spółdzielnia była faktycznym pośrednikiem w sprzedaży wyprodukowanych przez skarżącego wyrobów; ogniwem dokonującym zakupu i dalszej odsprzedaży. Spółdzielnia nie składała zamówienia na produkcję, nie uczestniczyła w żadnej formie w kontaktach pomiędzy zamawiającymi a skarżącym. Spółdzielnia nie była podmiotem gospodarczym, gdyż ze składek jakie rzemieślnicy płacili na jej rzecz prowadziła swoją działalność statutową. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że organy podatkowe powierzchownie potraktowały przedmiot sprawy nie uwzględniając w tych postępowaniach oficjalnego stanowiska Ministerstwa Finansów w analogicznej sprawie /pismo z 19 czerwca 1991 r. Nr PD-17203-54/91/.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stan faktyczny sprawy nie był sporny. Spółdzielnia Rzemieślnicza Wyposażenia Wnętrz "M." w S., której członkiem był Ryszard W., otrzymała od różnych jednostek zamówienia na dostawę towarów i usług, które następnie odrębnym zleceniem odstępowała do realizacji członkom Spółdzielni - realizującym te zlecenia jako odrębne podmioty gospodarcze. Po realizacji zlecenia wykonawca wystawiał fakturę obciążającą Spółdzielnię wskazując w niej uprzednio uzgodnioną cenę jednostkową. Następnie Spółdzielnia odsprzedała nabyte towary podmiotom, od których przyjęła zamówienia uwzględniając w fakturze należną marżę.
Zgodnie z par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 151 poz. 717 ze zm./ podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w par. 4 mogli być opodatkowani w formie karty podatkowej, jeżeli:
- 1. złożyli wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,
- 2. we wniosku zgłosili prowadzenie działalności wymienionej w jednej z jedenastu części tabeli, stanowiącej załącznik do rozporządzenia,
- 3. przy prowadzeniu działalności nie korzystali zarówno z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o prace, jak i z innych zakładów lub przedsiębiorstw, chyba że chodziło o usługi specjalistyczne,
- 4. nie prowadzili poza wymienioną w par. 4, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,
- 5. małżonek podatnika nie prowadził działalności gospodarczej w tym samym zakresie.
Z kolei stosownie do objaśnień zawartych w pkt 3 część I załącznika nr 1 do cytowanego wyżej rozporządzenia przy prowadzeniu działalności wymienionej w tej części tabeli dopuszczalne było - poza usługami, o których mowa w par. 4 ust. 3 rozporządzenia - wytwarzanie:
- a. przedmiotów /wyrobów/ z materiału powierzonego przez zamawiającego,
- b. przedmiotów /wyrobów/ na indywidualne zamówienie z materiałów własnych wykonawcy, w tym także połączone z czynnościami ich instalowania, uwzględniając indywidualne cechy przedmiotów /wyrobów/ lub życzenia zamawiającego,
- c. jeżeli przedmioty /wyroby/ te nie były przeznaczone przez zamawiającego do dalszej odsprzedaży lub nie służyły zamawiającemu do celów wytwórczych lub usługowych jako surowce.
Sąd wskazał, że Spółdzielnia Rzemieślnicza "M." niezależnie od realizowanych celów statutowych była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Jak stanowił bowiem obowiązujący w 1997 r. art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, zwanym dalej "przedsiębiorcą", mogła być osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli jej przedmiot działania obejmował prowadzenie działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej przez spółdzielnię wynikało wprost z art. 1 par. 1 Prawa spółdzielczego. Nie ulegało przy tym wątpliwości, iż przedmiot działania Spółdzielni "M." obejmował działalność handlową, która to działalność mieściła się w zakresie działalności gospodarczej.
Spółdzielnia z chwilą wpisu do rejestru nabywała osobowość prawną /art. 11 par. 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze - Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288 ze zm./. Fakt, że spółdzielnia, zgodnie z ustawą - Prawo spółdzielcze prowadziła działalność gospodarczą w interesie swoich członków nie zmieniał zasadniczego ustalenia, że stanowiła ona oddzielny od członków podmiot prawny.
Odnośnie wskazanego pisma Ministerstwa Finansów z dnia 19 czerwca 1991 r. nr PD-17203-54/91 organ podatkowy słusznie zauważył, iż nie znajduje ono zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Dotyczyło ono opodatkowania podatkiem obrotowym usług pośrednictwa realizowanego przez spółdzielnie rzemieślnicze. Dlatego ocena wyrażona w tym piśmie nie wywoływała skutków na gruncie stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej.
Organy podatkowe w sposób dokładny wyjaśniły stan faktyczny sprawy oraz w sposób prawidłowy zastosowały właściwie wskazane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej. Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej był chybiony.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Ryszard W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię części I pkt 3 zał. Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej oraz art. 122 Ordynacji podatkowej szczególnie poprzez przyjęcie, że sprzedaż przez Spółdzielnię rzemieślniczą, której skarżący był członkiem, a więc właścicielem powodowała, że sprzedaż nie miała charakteru bezpośredniego, a Spółdzielnia była ogniwem handlowym w obrocie wyrobami. Zgodnie ze wskazanym przepisem organ miał za zadanie szczegółowo rozpoznać sprawę, a w tym wypadku tak nie postąpiono, albowiem nie uwzględniono przy rozstrzyganiu m.in. sprawy ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle /Dz.U. nr 17 poz. 92/ co zdaniem skarżącego doprowadziło do wyciągnięcia niewłaściwych wniosków.
Dla rozstrzygnięcia sprawy pierwszoplanowe znaczenie miała właśnie wskazana ustawa o rzemiośle, pominięta przez wszystkie organy rozpatrujące do tej pory sprawę. Z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy wynikało, że rzemieślnik ma prawo do zrzeszania się w spółdzielniach rzemiosła. Zgodnie z art. 10 ust. 2 zadaniem spółdzielni rzemieślniczej było w szczególności organizowanie działalności usługowej i wytwórczej rzemiosła, udzielanie pomocy członkom w wykonywaniu ich zadań oraz prowadzenie własnej działalności gospodarczej i społeczno-wychowawczej.
W rozumowaniu tak organów administracji skarbowej jak i sądu zabrakło jednego, a mianowicie dostrzeżenia tego, iż Spółdzielnia Rzemieślnicza niezależnie od prowadzenia swojej działalności gospodarczej ma w obowiązku udzielanie pomocy członkom w wykonywaniu ich zadań.
Jeżeli zatem w roku 1998 rzemieślnik miał prawo być zrzeszonym w spółdzielni to brak było uzasadnienia do tego aby wykonywanie przez spółdzielnię pewnych czynności za członka mogło być traktowane jako naruszenie zasad opodatkowania w oparciu o kartę podatkową.
Pogląd organów byłby słuszny gdyby odnosił się do czasookresu po roku 2003, albowiem zmiana do ustawy spowodowała usunięcie zapisu odnośnie możności zrzeszania się rzemieślników w ramach spółdzielni rzemieślniczych.
Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że zaskarżony wyroku został wydany z naruszeniem prawa materialnego, raz poprzez nieuwzględnienie ustawy o rzemiośle, z drugiej zaś strony w konsekwencji naruszenia wskazanych na wstępie przepisów, a to stanowiło przesłankę kasacyjną przewidzianą art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Ryszarda W. Dyrektor Izby Skarbowej G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc, iż działalność Spółdzielni, w której zrzeszony był skarżący nie mogła być traktowana w kategoriach pomocy, o jakiej mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o rzemiośle.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:
skarga kasacyjna Ryszarda W. pozbawiona była uzasadnionych podstaw.
Skarga ta oparta została wyłącznie na przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Naruszonym przepisem miał być pkt 3 części I załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Będąc związanym granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 122 ustawy O.p.
Po pierwsze, jest to przepis proceduralny co wynika zarówno z jego treści jak i systematyki ustawy Ordynacja podatkowa. Ustanawiał on zasadę prawdy obiektywnej jako jedną z przedstawionych zasad postępowania podatkowego. Usytuowany został w dziale IV Ordynacji podatkowej regulującym postępowanie podatkowe.
Po drugie, jego naruszenie nie mogło stanowić zarzutu skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przepis ten nie regulował zasad procedury sądowej a reguły administracyjnego postępowania podatkowego. W takiej sytuacji procesowej orzekając kasacyjnie organ odwoławczy zobligowany był do uznania, że ustalenia faktyczne sprawy dokonane przez organy podatkowe a zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako zgodne z prawem były w sprawie wiążące. Oznacza to, iż Spółdzielnia Rzemieślnicza "M." w S., której członkiem był skarżący otrzymywała zamówienia na dostawę towarów od różnych kontrahentów.
Następnie odrębnym zleceniem odstępowała je do realizacji swoim członkom, którzy w tych transakcjach występowali jako odrębne podmiotu gospodarcze. Po realizacji zlecenia wykonawca wystawiał fakturę obciążającą Spółdzielnię. Ta ostatnia odsprzedawała nabyte towary podmiotom, od których przyjęła zamówienie, doliczając w wystawionej fakturze własną marżę. Zatem, jak ustalono to w toku postępowania podatkowego Spółdzielnia była stroną umowy sprzedaży zawartej ze skarżącym. Z uwagi na treść regulacji zamieszczonej w pkt 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 1996 r. istota rozstrzygnięcia sprowadza się do tego ustalenia.
Wskazane unormowanie dopuszcza w stosunku do podatników opodatkowanych w formie karty podatkowej prowadzących działalność usługową i wytwórczo-usługową -wykonywanie wyrobów z materiałów powierzonych oraz wyrobów na indywidualne zamówienia połączone z instalacją pod warunkiem, że przedmioty te nie były przeznaczone przez zamawiającego do dalszej odsprzedaży.
Istota wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej sprowadza się do wykazywania, iż sporne transakcje nie były zawierane przez skarżącego ze Spółdzielnią a bezpośrednio z zamawiającymi. Natomiast rola Spółdzielni polegała na udzielaniu pomocy swojemu członkowi w prowadzonej przez niego działalności. Powyższe ma charakter podważania ustaleń faktycznych co do rodzaju i skutków transakcji zawieranych pomiędzy Podatnikiem - Spółdzielnią oraz zamawiającym. Wywód ten nie został jednak poparty skutecznym zarzutem dotyczącym naruszenia przez Sąd przepisów procesowych.
Błędna wykładnia prawa materialnego, którą zarzucał autor skargi kasacyjnej, polegała na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. W uzasadnieniu rozpoznawanego środka odwoławczego nie kwestionuje się sposobu rozumienia pkt 3 części I załącznika Nr 1 do rozporządzenia w sprawie karty podatkowej. Przede wszystkim nie kwestionuje się, iż dalsza odsprzedaż przez zamawiającego wytworzonych wyrobów jest dla podatników opodatkowanych od działalności usługowej lub wytwórczo-usługowej kartą podatkową niedopuszczalna i powoduje wyłączenie z tej formy opodatkowania. Wywód skargi kasacyjnej, jak wyżej wskazano, zmierza do wykazania, iż także dalszej odsprzedaży nie było, gdyż Spółdzielnia nie była podmiotem uczestniczącym w łańcuchu transakcji. W skardze kasacyjnej nie można zarzucać naruszenia prawa materialnego, gdy z uzasadnienia wynika, iż zdaniem wnoszącego ten środek odwoławczy, wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego bez wskazania przy tym jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji.
Z powyższych przyczyn wniesioną skargę kasacyjną uznać należało jw. za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlegającą oddaleniu z mocy art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zawarte w pkt 2 wyroku rozstrzygnięcie o kosztach oparte zostało na art. 204 pkt 1, art. 105 par. 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 1 pkt 2 lit. "b" w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... /Dz.U. nr 163 poz. 1249 ze zm./.