Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 348/09, uchylił zaskarżoną przez I.S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 czerwca 2009 roku w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z 31 marca 2009 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na podstawie przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "u.p.d.o.f."), określił I.S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 65.888,00 zł. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że skarżąca w 2003 r. uzyskała dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 87.851,05 zł. Ustaleń tych organ dokonał w szczególności na podstawie: oświadczeń i wyjaśnień skarżącej, informacji złożonej na formularzu PIT-11C przez Zakład Emerytralno-Rentowy, rocznego obliczenia podatku dochodowego złożonego na formularzu PIT-40A przez ZUS, informacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z 31 marca 2008 r., danych z systemu Rem Dat w zakresie przychodów uzyskanych w latach 1997-2002 przez małżonków I. i M. S. oraz informacji statystycznych w zakresie budżetów domowych w latach 1997-2002 opubl. przez GUS, informacji uzyskanych z Urzędu Gminy w H. i Starostwa Powiatowego w H., obwieszczeń Prezesa GUS w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w latach 1998-2003. Organ nie dał wiary zeznaniom świadków: Pani M.D. i Pani A.P., co do tego, że otrzymały od skarżącej po śmierci jej męża na przechowanie kwotę ok. 200.000 zł. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że kwotę tą pozostawił jej zmarły mąż, organ powołał się na pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z 31 marca 2008 r., z którego wynika, że w latach 1998-2007 oraz w okresie do 25 marca 2008 r., nie toczyło się postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po zmarłym w 2002 r. mężu skarżącej. Zdaniem organu małżonkowie M. i I. S. nie mogli zgromadzić środków pieniężnych w kwocie 200.000 zł wg stanu na dzień 1 stycznia 2003 r. Świadczy o tym, zdaniem organu, dokonany bilans dochodów i wydatków na przestrzeni lat 1997-2002, z wykorzystaniem systemu Rem Dat oraz kserokopii informacji statystycznych w zakresie budżetów domowych w latach 1997-2002 opubl. przez GUS. Zdaniem organu kontrolująca nie mogła też posiadać w dniu 31 grudnia 2003 r. kwoty 100.000 zł, którą wg oświadczenia przeznaczyła na pożyczkę ojcu, a które pozostawił w spadku zmarły mąż. Organ I instancji nie dał również wiary twierdzeniom, że skarżąca i jej małżonek uzyskiwali dochody z najmu lokalu położonego w H. przy ul. [...], ponieważ nie byli właścicielami tej nieruchomości. W kwestii dochodu z gospodarstwa rolnego, organ stwierdził, że mąż skarżącej był właścicielem takiego gospodarstwa położonego we wsi M. w okresie od 10 lutego 1998 r. do 5 grudnia 2000 r. Uznał, że w ww. okresie mógł uzyskać z tego tytułu dochód, jednak z uwagi na nieokreślenie przez skarżącą wielkości tych dochodów, ustalono je w oparciu o obwieszczenie Prezesa GUS w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w latach 1998-2003. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 26 czerwca 2009 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 58.664,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego, bezpodstawny jest zarzut podniesiony w odwołaniu, że Dyrektor UKS błędnie ocenił stan faktyczny, gdyż pominął całkowitym milczeniem zeznania świadków dotyczące oszczędności posiadanych przez kontrolowaną w roku 2002, co miało skutkować tym, iż przedmiotowe postępowanie winno dotyczyć źródeł pochodzenia oszczędności za rok podatkowy 2002, a nie za rok podatkowy 2003. Wskazał, że z treści przepisu 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż wydatki i mienie opodatkowuje się w roku ich poniesienia i zgromadzenia, czyli w przedmiotowym przypadku w roku 2003. To w tym roku poniesione wydatki i zgromadzone mienie skarżącej, w tym pożyczka w kwocie 100.000 zł udzielona Panu J.D., przekraczały uzyskane dochody. Zatem, to za ten rok należało przeprowadzić postępowanie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest podstaw do uznania, że skarżąca i jej mąż uzyskiwali dochody z gospodarstwa rolnego do roku 2002. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że mąż skarżącej posiadał gospodarstwo rolne w okresie od 10 lutego 1998 r. do 5 grudnia 2000 r. Ponadto w uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ I instancji dążył do ustalenia, jakie dochody uzyskano z gospodarstwa rolnego. Jednak okazało się to niemożliwe. W związku z tym organ I instancji miał uzasadnione podstawy by oprzeć się w tej kwestii na danych statystycznych GUS. Odnosząc się do przedłożonego wraz z odwołaniem oświadczenia skarżącej, że w okresie od 1998-2002 skarżąca uzyskała z mężem dochody z gospodarstwa rolnego w łącznej wysokości 267.000 zł, organ odwoławczy uznał je za niewiarygodne. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca podając wysokość dochodów osiągniętych z gospodarstwa rolnego w poszczególnych latach, ilość hodowanych zwierząt gospodarskich, kwoty oszczędności uzyskane w związku ze zmniejszeniem wydatków na wyżywienie, okoliczności sprzedaży produktów rolnych itp., nie wskazała jednak źródeł uzyskania tak szczegółowych danych. W ocenie organu nie naruszono art. 189 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "O.p."). Strona bowiem wielokrotnie pisała, że żadnych dokumentów dotyczących dochodowości gospodarstwa rolnego nie posiada. W kwestii wniosku o: przeprowadzenie dowodu z opinii lekarza sądowego w celu ustalenia, czy skarżąca, będąc osobą chorą na schizofrenię posiada pełną zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych, a w szczególności czy może jako osoba chora psychicznie składać oświadczenia oraz zeznania w trakcie postępowania wszczętego przez Dyrektora UKS w sprawie kontroli zobowiązań podatkowych za 2003 r. oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej w celu ustalenia, jaką kwotę dochodu uzyskała do 2002 r. włącznie, prowadząc wspólnie z nieżyjącym mężem gospodarstwo rolne we wsi Mochnate i w jakiej ilości oraz o jakiej wartości uzyskiwała produkty z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego konieczne dla zaspokojenia bieżących potrzeb konsumpcyjnych czteroosobowej rodziny w latach 1997-2002 - organ stwierdził, że powyższe okoliczności sprawy były już rozważane przez Dyrektora Izby Skarbowej w trakcie wcześniejszego postępowania odwoławczego zakończonego decyzją z dnia 13 października 2008 r. Zdaniem organu, poważna choroba skarżącej, nie wyklucza samodzielnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu, w tym składania zeznań. Ponadto dodaje, że w trakcie ponownego postępowania Dyrektor UKS wezwał skarżącą do złożenia zeznań w trybie art. 199 O.p. Korzystając z przysługującego prawa, skarżąca odmówiła składania zeznań. W związku z tym organ I instancji rozpatrzył ponownie sprawę w oparciu o materiał dowodowy, który zgromadził w trakcie postępowania. Nie ma zatem podstaw do przeprowadzenia w trybie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w zakresie wskazanym przez pełnomocnika w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również kwot oszczędności z okresu 1997-2002, podanych w oświadczeniu załączonym do odwołania. Kwoty tych oszczędności strona odlicza od wydatków na utrzymanie rodziny przyjętych w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora UKS w oparciu o dane statystyczne publikowane przez GUS. Świadczy to o tym, że w rzeczywistości strona nie pamięta, jakie oszczędności uzyskała rodzina w związku z zamieszkiwaniem w gospodarstwie rolnym.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd dostrzegł, że decyzja została wydana z uchybieniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W pierwszej kolejności jednak Sąd odniósł się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. naruszenia art. 68 § 4 O.p. Zdaniem autora skargi wydanie przez organ podatkowy decyzji w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło po 31 grudnia 2008 r., należy więc uznać, iż ewentualne zobowiązania podatkowe na dzień wydania skarżonej decyzji uległy przedawnieniu. Sąd tego poglądu nie podzielił. Wskazał, że zgodnie z art. 68 § 4 O.p., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W przedmiotowej sprawie decyzja dotyczyła 2003 r., a zatem 5-letni okres, o którym mowa w cytowanym przepisie, swój bieg rozpoczął z końcem 2004 r. i upływa z końcem 2009 r. Następnie Sąd podniósł powołując się na treść norm art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, że w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy podatkowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych natomiast podatnik udowadnia okoliczności i wysokość pokrycia w powyższym zakresie. Z istoty rzeczy to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Niemniej jednak takie usytuowanie ciężaru dowodu nie zwalnia organu od obowiązku kompleksowej analizy wszelkich posiadanych i zgromadzonych danych i informacji w zakresie ustalenia wysokości wydatków oraz wartości zgromadzonego przez podatnika mienia. Właśnie z uwagi na restrykcyjność omawianej instytucji, ustalanie dochodu ze źródeł nieujawnionych powinno być przeprowadzone ze szczególną starannością w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Tego elementu w ocenie Sądu zabrakło w zaskarżonej decyzji. Sąd argumentował, że skarżąca wskazała jako źródło posiadanej gotówki m.in. kwotę ok. 200.000 zł, stanowiącą równowartość waluty w złotych i dolarach, pozostawioną przez zmarłego męża. Na tę okoliczność swoje oświadczenia złożyły matka i siostra skarżącej. Osoby te zostały również przesłuchane w charakterze świadków. Skarżąca uprawdopodobniła zatem okoliczność uzyskania przedmiotowej kwoty, którą stanowiły oszczędności zmarłego męża. W rezultacie, organy chcąc zakwestionować fakt dysponowania przez skarżącą taką gotówką, powinny jednoznacznie wykazać, że takiego przychodu nie mogła osiągnąć. Nie jest w ocenie Sądu wystarczające w tej kwestii powołanie się na informację pochodzącą od właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, z której wynika, że do 25 marca 2008 r. nie toczyło się postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po mężu skarżącej. Zdaniem Sądu fakt, że spadek po mężu nie został zgłoszony do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, nie oznacza, że strona nie mogła wejść w posiadanie ww. kwoty, stanowiącej spadek. Tę okoliczność w opinii Sądu należało ustalić w ponownym postępowaniu podatkowym. Organy powinny też ustalić i ocenić, czy na treść oświadczeń składanych przez skarżącą w sprawie wpływ miała jej choroba lub przyjmowane leki. Sąd uznał dalej, że dowolna ocena oświadczeń skarżącej i zeznań świadków dyskwalifikuje postępowanie organów zmierzające do wykazania, że mąż Skarżącej nie mógł zgromadzić i pozostawić w spadku kwoty ok. 200.000 zł. Sąd podniósł w dalszej kolejności, że w decyzji kasacyjnej z 13 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej nakazał organowi I instancji ustalenie, co było przedmiotem spadku po mężu skarżącej. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zastosował się do tego wskazania. W aktach sprawy znajduje się jedynie postanowienie Sądu Rejonowego, z którego wynika, jaki jest krąg ustawowych spadkobierców męża skarżącej. Organy nie podjęły kroków w celu ustalenia, czy ewentualnie oprócz kwoty ok. 200.000 zł, na którą powołuje się skarżąca, do spadku mogło wejść również inne mienie. W dalszej kolejności Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły podstawowe zasady postępowania podatkowego w kwestii dotyczącej badania przez organy wielkości dochodów strony z gospodarstwa rolnego. Organ odwoławczy nie ustosunkował się wszechstronnie do wskazanych przez skarżącą rozmiarów prowadzonej hodowli bydła i trzody chlewnej. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy jest niepełny. To zaś oznacza, że ocena oparta na niepełnym materiale dowodowym, nie może zostać uznana za swobodną. Organ powinien zweryfikować twierdzenia strony zawarte w oświadczeniu dołączonym do odwołania, a nie automatycznie przystępować do "szacowania" wysokości dochodów na podstawie danych statystycznych. Zdaniem Sądu organy w sposób niewystarczający przeprowadziły również postępowanie w zakresie podnoszonego przez skarżącą uzyskiwania przychodu z najmu mieszkania w H. Organy nie dały wiary tym twierdzeniom, powołując się na pismo Starostwa Powiatowego w H., z którego wynika, że skarżąca i jej mąż nie byli właścicielami nieruchomości. W ocenie Sądu fakt, że skarżąca i jej mąż nie legitymowali się prawem własności do tej nieruchomości, nie oznacza jeszcze, że nie mogli czerpać przychodu z tytułu jej wynajmowania na podstawie innego stosunku prawnego. Przesłuchana w charakterze świadka A.P. wskazała na takie źródło posiadanej gotówki przez siostrę. Wedle opinii Sądu rzeczą organów było wykazanie, że tak uprawdopodobniony fakt wynajmowania mieszkania nie mógł mieć miejsca. Tego w postępowaniu przeprowadzonym w niniejszej sprawie zabrakło. Powyższe okoliczności, wskazujące zdaniem Sądu na wadliwość przeprowadzonego postępowania i naruszenie art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., doprowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej u.p.p.s.a. Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy przepisów art. 2, art. 31 ust. 3, art. 45, art. 46 i art. 64 Konstytucji RP, z uwagi na fakt, że niezgodne z nimi są zastosowane w tej sprawie przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Podniesione w tej sprawie przez stronę skarżącą zarzuty niekonstytucyjności przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowią, w ocenie Sądu, powtórzenie zarzutów zawartych w skardze konstytucyjnej złożonej przez inny podmiot w Trybunale Konstytucyjnym i zarejestrowanej pod sygn. akt SK 18/09. Mimo to, obie strony niniejszego postępowania, na pytanie Sądu zadane na rozprawie, nie wnosiły o zawieszenie postępowania w tej sprawie do czasu rozpatrzenia powyższej skargi konstytucyjnej. W tej sytuacji ewentualny wyrok TK w przedmiocie oceny zgodności z Konstytucją RP przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. będzie mógł być wzięty pod uwagę przez organy przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy, a w przypadku gdy sprawa zostanie ostatecznie rozstrzygnięta decyzją wymiarową jeszcze przed wydaniem wyroku przez Trybunał, przy rozpatrywaniu ewentualnego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w trybie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., poprzez niewłaściwą ocenę zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego i niezasadne zarzucenie Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej. Sąd miał też w sposób niesłuszny wskazać organom, że te naruszyły ustalając przychód ze źródeł nieujawnionych bez szczególnej staranności i bez dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez samodzielne ustalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stanu faktycznego sprawy poprzez potraktowanie kwoty ok. 200.000,00 zł jako spadku po zmarłym mężu skarżącej, podczas gdy z akt sprawy wynika, że kwota powyższa miała, zdaniem podatniczki pochodzić z dochodu z gospodarstwa rolnego we wsi M. oraz z wynajmu budynku mieszkalnego położonego w H. przy ul. [...] i stanowiła majątek wspólny małżonków. Wskazano dalej, że Sąd wadliwie podniósł w uzasadnieniu wyroku, że organ podatkowy pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie zastosował się do wskazania organu podatkowego drugiej instancji i nie podjął kroków w celu ustalenia czy ewentualnie oprócz kwoty 200.000,00 zł, na którą powołuje się skarżąca, do spadku nie mogło dojść również inne mienie, podczas gdy z akt sprawy wynika, że zalecenia w tym zakresie zostały przez organ podatkowy pierwszej instancji wykonane. Do naruszenia powyższych przepisów postępowania dojść miało również w wyniku zawarcia w wyroku wskazań co do dalszego postępowania zbyt ogólnych i niekonkretnych, aby mogły stanowić prawidłowe wytyczne przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Dotyczyły rozważenia uzupełnienia zebranego materiału dowodowego w zakresie uzyskanych dochodów z gospodarstwa rolnego i najmu, prawidłowej i wszechstronnej oceny zeznań świadków oraz oceny wpływu choroby skarżącej i przyjmowanych leków na składane w toku postępowania oświadczenia. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentowała, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.
5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że znajduje ona usprawiedliwione podstawy, wobec czego należy ją uwzględnić. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a). W uzasadnieniu niniejszego rozstrzygnięcia należy się zatem ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisów postępowania. Ujemna ocena wyroku dotyczy naruszenia przez Sąd norm prawa formalnego poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit c) oraz dyspozycji normy art. 141 § 4 i art. 133 §1 u.p.p.s.a.
Przede wszystkim należy wskazać, iż zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dotyczą wadliwego zastosowania dyspozycji art. 145 §1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. Było to rezultatem błędnej oceny prawnej Sądu pierwszej instancji dotyczącej postępowania dowodowego. Ocena tego Sądu wskazywała na uchybienia przez organy podatkowe przepisom art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w toku ustalania stanu faktycznego badanej sprawy. Nietrafna ocena postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe była z kolei przesłanką wadliwego wypełnienie przez Sąd pierwszej instancji dyspozycji normy art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W wyroku zawarto bowiem bezzasadne i sprzeczne ze sobą wskazania Sądu co do dalszego postępowania organów po uchyleniu zaskarżonej decyzji podatkowej. Wnioski do jakich doszedł Sąd pierwszej instancji nie znajdowały również uzasadnienia w treści akt sprawy czym Sąd naruszył dyspozycję normy art. 133 § 1 u.p.p.s.a. Z tych powodów Sąd błędnie zastosował przepis art. 145 §1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a.
Sąd pierwszej instancji stwierdził na str. 9 zaskarżonego wyroku, iż organy podatkowe powinny w toku ponownie przeprowadzonego postępowania ustalić czy strona mogła wejść w posiadanie kwoty 200 000 złotych w drodze spadkobrania po zmarłym mężu. Natomiast fakt braku zgłoszenia przez stronę do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia spadku nie świadczy, zdaniem Sądu o tym, że strona nie mogła posiadać takiej kwoty w wyniku dziedziczenia. Jednocześnie Sąd stwierdził, iż ocena zeznań matki i siostry podatniczki wskazują na istnienie kwoty 200 000 złotych pochodzącej po zmarłym mężu. Dla odmiennych ustaleń konieczne było zdaniem Sądu podważenie złożonych w sprawie zeznań i oświadczeń.
Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, ten element stanu faktycznego został zbadany w toku postępowania kontrolnego i podatkowego w sposób zupełny. Organ kontroli skarbowej uzyskał, w toku ponownego postępowania, postanowienie Sądu Rejonowego o nabyciu spadku przez podatniczkę. Ustalił również, iż nie ma postanowienia o dział spadku po zmarłym mężu, w którym mogły zostać wymienione konkretne składniki majątku przypadające poszczególnym spadkobiercom. Jednocześnie organ wystąpił do podatniczki o określenie przedmiotu spadku po zmarłym mężu. Wykonał on w ten sposób dyspozycje Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzji uchylającej wcześniejszą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że kwota 200 000 złotych pochodziła, zdaniem skarżącej, z hodowli prowadzonej w gospodarstwie rolnym w miejscowości M. i wynajmu mieszkania w H. Skoro Sąd stwierdził w zaskarżonym wyroku, iż ocena zeznań matki i siostry strony skarżącej wskazują na istnienie kwoty 200 000 złotych pochodzącej po zmarłym mężu, a faktu tego nie podważyły skutecznie organy prowadzące postępowanie, wobec tego związane były one oceną prawną zawartą w wyroku wskazującą na spadek jako źródło pochodzenia spornej sumy pieniędzy. Niezasadne jest zatem nakazanie przez Sąd pierwszej instancji organom prowadzącym postępowanie uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie dochodów płynących z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Niezasadne jest także zalecenie Sądu (na str. 10 zaskarżonego wyroku) dotyczące ustalenia przez organy czy do spadku, oprócz kwoty 2000 000 złotych, na którą powołuje się skarżąca, mogło wejść również inne mienie.
Z tego samego powodu niezasadne jest polecenie organom zbadania wątku dotyczącego wynajmowania mieszkania w H. przy ul. [...]. Ocena Sądu, iż skarżąca uprawdopodobniła fakt posiadania sumy 200 000 złotych uzyskując ją w drodze dziedziczenia zamyka bowiem organom podatkowym możliwość prowadzenia postępowania zgodnie z takimi wytycznymi.
Sąd nie wskazał również w jaki konkretnie sposób należy dokonywać oceny informacji strony skarżącej w sytuacji, gdy jest ona pod opieką poradni zdrowia psychicznego. Sąd nie wskazał także w jaki sposób organy powinny ustalić i ocenić, czy na treść oświadczeń składanych przez podatniczkę wpływ miała jej choroba lub przyjmowane leki, tak aby uniknąć oceny dowolnej. Sąd jednocześnie wskazuje na str. 9 zaskarżonego wyroku, iż strona posiada pełną zdolność do czynności prawnych. Nie budzi również wątpliwości fakt, iż strona działa przez pełnomocników. Bezsporne jest także, w świetle akt sprawy, iż podatniczka korzystała w pełni z uprawnień procesowych jakie przewidziane są przepisami Ordynacji podatkowej.
Wobec tego nie znajdują podstaw zarzuty Sądu, iż organy podatkowe bezrefleksyjnie interpretowały fakt zasłaniania się niepamięcią podatniczki co do okoliczności związanych z twierdzeniami o posiadaniu kwoty 200 000 złotych.
Zwrócić należy także uwagę, iż Sąd wskazując na str. 9 wyroku fakt uprawdopodobnienia przez podatniczkę źródła pochodzenia kwoty 200 000 złotych, na którą składały się oszczędności jej męża wykroczył poza granice interpretacyjne wyznaczone wykładnię językową przepisu art. 20 ust 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W celu zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego wszelkie niezbędne okoliczności faktyczne powinny być co do zasady udowodnione w toku postępowania podatkowego. Sfera obowiązku dowodzenia pozostawiona jest wyłącznie w gestii organów podatkowych. Nie mogą one przenosić na adresata przyszłej decyzji konieczności udowadniania w postępowaniu podatkowym jakichkolwiek okoliczności sprawy.
Przepisy prawa podatkowego nie dają zbyt wielu możliwości uprawdopodobnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Te z reguły muszą być udowodnione. Uprawdopodobnienie nie prowadzi bowiem do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Przypadki, w których dane okoliczności faktyczne mogą zostać uprawdopodobnione, ujęte są w hipotezach norm prawa materialnego i procesowego. W postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów brak jest normatywnych przesłanek pozwalających na uprawdopodobnienie elementów stanu faktycznego ujętego w hipotezie norm wypływających z treści art. 20 ust 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy podatkowej. W tym postępowaniu uprawdopodobnienie nie może więc zastąpić dowodzenia.
Analizując powyższe uchybienia Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się więc naruszenia przez organ kontroli skarbowej i podatkowy organ odwoławczy reguł postępowania podczas ustalania kwoty oszczędności podatniczki zgromadzonych w okresie od 1997 do 2002 roku. Przede wszystkim zwrócić jednak należy uwagę Sądu pierwszej instancji na kwestię rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu mającym za przedmiot opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł jaki wyłania się na tle wykładni przepisu art. 20 ust 3 cytowanej ustawy podatkowej. Mimo tego, iż obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu występować mogą niezależnie od siebie oraz rozkładać się na różnych uczestników postępowania podatkowego, proces dowodzenia danego faktu, o czym wspomniano wyżej, przeprowadzony musi być wyłącznie przez organ podatkowy. Jak trafnie zwraca na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3.09.2010 roku II FSK 625/09, ciężar dowodu, a więc wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika.
Podatnik powinien zatem sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, na przykład ze spadkobrania, gospodarstwa rolnego czy wynajmu mieszkania lub podobnego rodzaju źródeł, oraz wskazać na środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację.
W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego badającego zasadność wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozpatrując ponownie sprawę powinien uwzględnić w swym orzekaniu następujące wskazania. Otóż Sąd powinien wziąć pod uwagę, iż obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego mogą różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W tych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może stronę postępowania.
Natomiast wskazanie lub przedstawienie odpowiednich źródeł lub środków dowodowych umożliwiać może udowodnienie danych okoliczności faktycznych oraz wywołanie określonych skutków materialnoprawnych. W wielu podatkowoprawnych stanach faktycznych jedynie strona postępowania ma realne możliwości przedstawienia lub wskazania niezbędnych źródeł i środków dowodowych umożliwiających przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz wydania orzeczenia zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Sytuacja taka występuje przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów regulowanych art. 20 ust 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy podatkowej.
Organ podatkowy, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustala wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przyjmując za podstawę opodatkowania sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Nie wyklucza to jednak zgodnie z art. 20 ust 3 analizowanej ustawy podatkowej, złożenia wyjaśnień lub przytoczenia innych dowodów w sprawie przez stronę postępowania, aniżeli te, które zgromadził organ podatkowy. Takie oświadczenia i wyjaśnienia podatniczka złożyła. Organ prowadzący postępowanie zgromadził także inne dowody w postaci zeznań świadków to jest M. D. i A. P., informacji nadesłanej na formularzu PIT-11C przez Zakład Emerytalno-Rentowy, rocznego obliczenia podatku dochodowego złożonego na formularzu PIT-40 A dokonanego przez ZUS, informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego, danych z systemu Rem Dat w zakresie przychodów uzyskanych w latach 1997-2002 przez małżonków I. i M. S., informacji statystycznych w zakresie budżetów domowych w latach 1997-2002, informację z Urzędu Gminy i Starostwa Powiatowego w H., obwieszczenia Prezesa GUS w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w latach 1998-2003.
Jak wynika z akt sprawy, zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy uznać należy za zupełny. Organy dokonały wszechstronnej oceny faktów jakich dostarczyły zebrane dowody. Uzasadnienie tej oceny jest przekonywujące i nie narusza reguły swobodnej oceny dowodów. Wobec tego na etapie poszukiwania, gromadzenia materiału dowodowego oraz oceny faktów prawotwórczych organy prowadzące postępowanie nie naruszyły, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji przepisów art. 122, art. 187 § oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.
Sąd ponownie rozpoznając sprawę powinien wziąć pod uwagę, iż skoro organ podatkowy, w wyniku przeprowadzonego postępowania, doszedł do wniosku, iż poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub zgromadzonych zasobach, strona kwestionując trafność takiej oceny zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się tej ocenie. W takim wypadku, zgodnie z zasadą racji dostatecznej, na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia i kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się więc do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiających za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanych przez podatnika zasobach.
Podatniczka powołując się więc na źródło przychodu jakim jest spadkobranie powinna wskazać wiarygodne dowody świadczące o nabyciu określonych składników spadku. Dowodem takim może być postanowienie sądu o podziale spadku. Natomiast powołując się na źródło przychodu z wynajmu mieszkania podatniczka powinna wskazać na dowód potwierdzający fakt wynajmowania mieszkania, do którego nie przysługiwał jej tytuł własności oraz dowody świadczące o wysokości uzyskiwanego czynszu. Wreszcie powołując się na źródło przychodów jakie przynosiło prowadzenie gospodarstwa rolnego podatnika powinna wskazać lub dostarczyć środki lub źródła dowodowe pozwalające organom podatkowym ocenić ich wielkość. Takich dowodów podatniczka w toku postępowania nie wskazała i nie dostarczyła.
Natomiast fakty ustalone przez organy prowadzące postępowanie nie zostały skutecznie podważone dowodem przeciwnym. Podatniczka nie zadbała o to. Faktom ustalonym przez organy prowadzące postępowanie nie przeciwstawiła faktów przemawiających za posiadaniem przychodów ze źródeł znajdujących pokrycie lub pochodzących z ujawnionych źródeł. Nie wskazała również dowodów pozwalających przyjąć wartość zgromadzonego mienia pozwalającego na dokonywanie przez nią zakwestionowanych wydatków.
Przesunięcie ciężaru dowodu na stronę jest wynikiem dążenia do obalenia domniemania faktycznego przeprowadzonego przez organ podatkowy w oparciu o wnioski wyprowadzone ze zgromadzonego materiału dowodowego. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonej czynności faktycznej lub prawnej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony, a więc uiszczenia podatku lub zwiększenie kwoty zobowiązania podatkowego.
Pomimo tego więc, iż obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego z mocy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej spoczywa na organie podatkowym, strona może i powinna, mając na uwadze swój interes prawny, przytaczać fakty i przedstawiać środki dowodowe w trakcie całego postępowania. Jednakże strona jest jedynie uprawniona, a nie obarczona obowiązkiem przedstawienia lub wskazania źródeł i środków dowodowych. Innymi słowy strona ma prawo do dowodzenia tez, na których opiera swoje procesowe cele. Aktywne uczestnictwo strony przyczynia się do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego opartej na pełnym materialne dowodowym, a więc zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego. Wskazanie przez stronę faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy umożliwia norma zawarta w przepisie art. 188 Ordynacji podatkowej. Stanowi ona, iż strona ma prawo zażądać przeprowadzenia dowodu.
Żądanie to należy uwzględnić w tych wszystkich przypadkach, w których przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy. Natomiast odmówić takiemu wnioskowi można jedynie w tych w przypadkach gdy okoliczności będące przedmiotem postulowanego dowodzenia zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Przepis ten ma więc umożliwiać podatnikowi przedstawienie lub wskazanie środków dowodowych.
Strona może przedstawić lub wskazać, a więc w konsekwencji dostarczać potrzebne do tego celu dowody. W takich przypadkach udowodnienie danych okoliczności sprowadza się do oceny przez organ podatkowy zgromadzonego z udziałem strony materiału dowodowego oraz zbadania jej argumentów. Dzięki temu organ podatkowy będzie mógł nabrać obiektywnego przekonania o istnieniu określonych faktów, bądź ich braku, oraz nadania im właściwego znaczenia prawnego.
Mając powyższe na uwadze zgodnie z treścią art. 185 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić w całości oraz sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).