Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3543/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę F. sp. j. w N. i uchylił postanowienie Ministra Finansów z 3 listopada 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 5 września 2014 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku minister zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 3 § 1 i § 2 pkt 3) p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie przez sąd funkcji kontrolnej. Sąd dokonując w sposób błędny interpretacji przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), w szczególności art. 4, art. 5 i 21 § 1 pkt 1) doprowadził do wydania w sprawie wadliwego rozstrzygnięcia, bowiem sąd błędnie wskazał jako datę powstania zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2002 r. dzień 31 grudnia 2002 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało po 1 stycznia 2003 r.;
- b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wskazanie w uzasadnieniu wyroku błędnego sposobu załatwienia sprawy po zakończeniu postępowania sądowego.
Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.) przez przyjęcie, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. powstało z dniem 31 grudnia 2002 r., co powoduje, że w zakresie przedawnienia mają do niego zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., a więc przed nowelizacją dokonaną ustawą zmieniającą Ordynację podatkową. W następstwie powyższego, Sąd stoi na stanowisku, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 40/12 ma zastosowanie w mniejszej sprawie.
Minister wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie w całości skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz organu od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Otóż nie może budzić najmniejszych wątpliwości, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a konkretnie, jak stanowi art. 21 § 1 pkt 1 o.p., z dniem zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W związku z tym zobowiązanie w tym podatku za grudzień 2002 r., powstaje z dniem 31 grudnia 2002 r. Innymi słowy, skoro zdarzenia powodujące powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług miały miejsce w grudniu 2002 r., to zobowiązanie w tym podatku za ten okres powstało z dniem 31 grudnia 2002 r. Skoro tak, to w kwestii stosowania w sprawie art. 70 § 6, zastosowanie będzie miał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, OTK-A 2013/7/97, mocą którego, art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.
Jak słusznie podniósł sąd pierwszej instancji wyrok ten ma zastosowanie w sprawie i powinien być przez organy egzekucyjne uwzględniony przy rozpoznawaniu wniosku o wznowienie postępowania w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.
W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie się przyjmuje, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 o.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia - to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 o.p.). Zatem zabezpieczenie hipoteką zobowiązań podatkowych nie wywołuje skutku braku ich przedawnienia (zob. wyrok NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1901/15).
Okoliczność ta wskazuje zatem, że ustalenie, czy egzekwowane zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką ma istotne znaczenie dla oceny, czy zobowiązanie to uległo przedawnieniu, a w konsekwencji, czy zachodzi przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego określona art. 59 § 1 pkt 2) u.p.e.a. Umorzenie postępowania egzekucyjnego w administracji następuje bowiem wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie wówczas, gdy w konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Jedną z takich przyczyn, skutkujących koniecznością umorzenia postępowania przez organ egzekucyjny, jest upływ terminu przedawnienia egzekwowanej należności. Z tych też powodów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1.
Chybiony jest również argument zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, bez wskazania konkretnej podstawy prawnej, że sąd pierwszej instancji związany był wyrokiem WSA w Rzeszowie z 23 maja 2013 r., I SA/Rz 317/13. Otóż analiza tego orzeczenia na takie związanie, zarówno na podstawie art. 153, jak i art. 170 p.p.s.a., nie naprowadza. Co istotne wyrok ten zapadł przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 40/12. Kwestia przedawnienia nie mogła więc być w tym kontekście przesądzona.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie 1 pkt 2 i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Oba te elementy uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera to po pierwsze, a po wtóre strona skarżąca nie wykazała, że przywołany przepis został naruszony "poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku błędnego sposobu załatwienia sprawy po zakończeniu postępowania sądowego".
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).