Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 4 września 2019 r., oddalił skargę Q. L. spółki z o.o. w B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 11 kwietnia 2019 r., w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia na automatach do gry.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
wskutek kontroli przeprowadzonej w dniu 3 lipca 2017 r., w lokalu o nazwie Q., zlokalizowanym w Z. G. przy ul. J. [...], stwierdzono obecność automatów do gier, zainstalowanych i gotowych do użycia. Przeprowadzony na nich eksperyment wykazał, że gry prowadzone na przedmiotowych urządzeniach spełniały kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm.; dalej u.g.h.). Właścicielem automatów i podmiotem urządzającym na nich gry była skarżąca spółka.
Ustalenia kontroli stały się podstawą decyzji Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 stycznia 2019 r., którą wymierzono spółce karę pieniężną w wysokości 800.000 zł z tytułu urządzania gier automatach z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych.
Objętą skargą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że z przeprowadzonych podczas kontroli eksperymentów wynikało, iż wynik prowadzonych na nich gier był losowy. Aktywność gracza sprowadzała się jedynie do ich uruchomienia (wciśnięcia przycisku START). Gracz nie miał realnego wpływu na wynik uruchomionej gry jak również nie był w stanie świadomie zadecydować o określonym wyniku. W ocenie organu świadczyło to o losowym charakterze gier dostępnych na automatach.
Ponadto organ wskazał, że automaty posiadały wbudowany tzw. hopper czyli urządzenie do wypłaty wygranych. Powyższe, zdaniem organu, wypełniało przesłanki definicji gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Z tych względów organ uznał, że spółka w lokalizacji, gdzie odbyła się kontrola, urządzała gry na automatach z naruszeniem przepisów ustawy, gdyż nie legitymowała się koncesją wymaganą przepisami u.g.h., co w konsekwencji skutkowało nałożeniem na nią kary, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.
Sąd I instancji oddalając skargę na tą decyzję stwierdził, że istota sporu sprowadzała się do kontroli prawidłowości ustalenia i oceny przez organy stanu faktycznego, w szczególności losowości gier urządzanych na zatrzymanych i skontrolowanych przez organ automatach.
Sąd za niewątpliwe uznał, że jedynym dysponentem spornych urządzeń, odpowiedzialnym za zainstalowanie i prowadzenie działalności w oparciu o te urządzenia była skarżąca spółka.
Mając na uwadze ustalenia poczynione w toku kontroli i zawarte w protokole Sąd uznał, że losowy charakter gier przeprowadzanych na tych urządzeniach nie budził wątpliwości. Z protokołu kontroli i zawartego tam opisu przebiegu eksperymentu jednoznacznie wynikało, że urządzenia były eksploatowane w celach komercyjnych, skoro przeprowadzenie gry wymagały zasilenia automatu określoną kwotą pieniędzy.
Uznał również, że grający nie miał wpływu na wynik gry, gdyż nie mógł oddziaływać na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry. Przeprowadzony w toku kontroli eksperyment wykazał losowy charakter gier przeprowadzanych na automatach, co potwierdziła tylko, już w sposób szczegółowy i specjalistyczny opinia biegłego W. K..
Odnosząc się do argumentów spółki, że gry typu "V." mają charakter logiczny, bo chodzi w nich o prawidłowe zapamiętanie wyniku gry przyszłej, Sąd I instancji uznał to stanowisko za błędne. Wskazał, że zarówno z eksperymentu jaki i opinii biegłego wynikało, że nagroda w każdej poszczególnej grze, w postaci pieniędzy lub punktów kredytowych na koncie gracza nie została uzależniona od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, ale jest związana z konkretnym układem wygrywającym, wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie miał żadnego wpływu.
Odnosząc się do wniosku spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej Sąd I instancji stwierdził, że był on niezasadny, gdyż ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień.
Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że przepis ten nie ma zastosowania do kar administracyjnych.
Podsumowując, Sąd I instancji stwierdził, że organy prawidłowo uznały, że gry na ujawnionych urządzeniach spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., a skarżąca spółka była podmiotem urządzającym owe gry hazardowe bez stosownej koncesji. Uzasadnione było zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. i wymierzenie kary we wskazanej w decyzji wysokości.
W podstawie prawnej wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej p.p.s.a.).
Q. L. spółka z o.o. w B. B., skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu:
- 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt.
- 1) lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że postępowanie mogło być wszczęte i prowadzone mimo, że minął termin wskazany w art. 164b § 1 ordynacji podatkowej i w zw. z art. 8 i art. 91 ustawy o grach hazardowych wszczęcie postępowania było niedopuszczalne;
- 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że nie doszło do naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 u.g.h. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy dowody będące przedmiotem oceny nie zostały przeprowadzone bądź też nie zostały włączone do materiału dowodowego w sprawie i w związku z tym nie była możliwa ich jakakolwiek ocena;
- 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, podczas gdy doszło do rażącego naruszenia art. 121 §1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 w zw. z art. 197 i art. 191 o.p. organ bowiem w nie dokonał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie dopuścił wnioskowanych przez stronę dowodów, czym pozbawił stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu, dokonał wybiorczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, w szczególności pominął nieścisłości w opinii biegłego i w konsekwencji błędnie uznał zgromadzony materiał za wystarczający dla stwierdzenia, że gry urządzane przez skarżącą miały "charakter losowy" lub też zawierały "element losowy" w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. i w konsekwencji, że istniała podstawa do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych;
- 4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt. 1 oraz ust. 4 pkt. 1 w zw. z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. mogły w niniejszej sprawie stanowić podstawę nałożenia kary pieniężnej na skarżącą, podczas gdy skarżąca gier hazardowych nie urządzała, bowiem gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ są grami logicznym, niemającymi charakteru losowego, ani też nie zawierających elementu losowego i ich urządzanie nie podlega ustawie o grach hazardowych.
Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącej na kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu albowiem nie podważa prawidłowości kontroli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, jakiej dokonał Sąd I instancji.
W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, pomieszczonego w punkcie pierwszym jej petitum, w którym podnosi się niezastosowanie w sprawie art. 165b § 1 (błędnie wskazanego jako art. 164b § 1) ordynacji podatkowej i w zw. z art. 8 i art. 91 ustawy o grach hazardowych i wszczęcie postępowania, które w ocenie kasatora było niedopuszczalne.
Zarzut ten uznać należy za niezasadny.
Powołany art. 165b § 1 o.p., stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.
Wskazać należy, że w przepisie tym mowa jest o kontroli wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.
W przedmiotowej sprawie kontrola przeprowadzona w dniu 3 lipca 2017 r. była kontrolą znajdującą swoje umocowanie w przepisach o Służbie Celnej, a więc podejmowane w jej trackie przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej czynności nie były czynnościami wykonywanymi w ramach kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. A zatem określone w przepisie art. 165b § 1 o.p. związanie organów terminem wszczęcia postępowania podatkowego nie miało zastosowania w niniejszej sprawie do organów celnych (por. Ordynacja podatkowa, Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2015, s. 818).
Mając na uwadze treść pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, pomieszczonych w punktach od 2 do 4 jej petitum, z uwagi na ich komplementarny charakter zostaną one rozpoznane łącznie. Zmierzają one bowiem w swojej istocie do wykazania przez spółkę, że zgromadzony w sprawie przez organy materiał dowodowy nie był wystarczający zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wobec niezasadnego, w ocenie strony, uznania, że skontrolowane urządzenia były automatami do gier o charakterze losowym.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organów jak i Sądu I instancji, z którego wynika, że sporne automaty należało uznać za automat do gier losowych. W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA: z 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14).
Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem, gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry; nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych, atypowych (zob. wyrok SN z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11). Przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15).
Przedstawiony sposób interpretacji – przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę – odnieść trzeba do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który dla kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia nie wymaga wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporny automat służył urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry.
Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, z zebranych dowodów – protokołu zawierającego opis eksperymentu wynika, że automaty zezwalały na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza. W protokole z kontroli stwierdzono, że kontrolowane urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, właśnie w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że przeprowadzający eksperyment (a tym samym każdy gracz) nie ma żadnego wpływu na ustawienie wirtualnych bębnów, a tym samym w żaden sposób nie mógł wpłynąć na pojawiające się układy i nie istniał żaden element zręcznościowy.
Tym samym należy stwierdzić, że gracz nie jest w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry i nie ma możliwości jej świadomego prowadzenia. Cechy psychomotoryczne gracza, w tym jego zdolności/umiejętności manualne oraz intelektualne, nie mają wpływu na przebieg rozgrywanych gier.
Ustalenia te znalazły swoje potwierdzenie w opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki pozyskanych z postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.
Z tych przyczyn za również nietrafne uznać należy stanowisko skargi kasacyjnej, że gry dostępne na poddanych kontroli urządzeniach były grami logicznym, niemającymi charakteru losowego, ani też nie zawierających elementu losowego. Podzielić należy w świetle ustaleń wynikających z treści protokołu kontroli i przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego stanowisko Sądu I instancji. Z wymienionych dowodów wynikało bowiem, że w każdej poszczególnej grze, wynik rozgrywki w postaci punktów kredytowych lub pieniędzy na koncie gracza, nie był zależny od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, czy opracowania strategii rozgrywki, ale był związana z konkretnym układem wygrywającym, wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie miał żadnego wpływu.
W tych okolicznościach, za trafne uznać należy zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko organów, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h.
Z tych przyczyn chybiony jest również zarzut dotyczący odmowy uwzględnienia przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA: z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy spółka urządzała gry na automatach do gier poza kasynem gry.
Skarżąca kasacyjnie, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, wskazuje na ekspertyzy i opinie prywatne, które miały na celu głównie wyjaśnienie zasad działania spornych automatów, podczas gdy ta kwestia była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, których działanie zostało prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji. Zatem w sprawie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.
Reasumując, brak jest podstaw do stwierdzenia aby Sąd I instancja wadliwie poddał kontroli przeprowadzone postępowanie administracyjne, którego efektem było stwierdzenie, że ujawnione w toku kontroli urządzenia były automatami do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych zawierającymi element losowości oraz stwierdzenie, że skarżąca nie legitymowała się koncesją, co obligowało organ do nałożenia na stronę kary za naruszenie przepisów powołanej ustawy hazardowej.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego, jak w punkcie 2, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), mając na uwadze, że reprezentujący po raz pierwszy przed NSA pełnomocnik organu sporządził i wniósł w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedź na skargę kasacyjną.