Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 6 października 2016 r. sygn. akt II SA/Wr 1012/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w związku z eksploatacją automatu do gier poza kasynem gry. Decyzją tą Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC lub organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania K. N. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej: Naczelnik UC, organ I instancji) wymierzającą K. N. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w kwocie 12 000 zł.
Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok przyjmując następujący stan sprawy:
Funkcjonariusze celni przeprowadzili w należącym do H. sp. z o.o. lokalu użytkowym I. ul. K. S. [...] w G. kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. Stwierdzili, że w lokalu znajduje się automat o nazwie ADELL nr [...], podłączony do sieci elektrycznej, sprawny technicznie i dostępny dla klientów. W następstwie czynności procesowych obejmujących m.in. oględziny automatu oraz eksperyment – odtworzenie gry na automacie uznali, że gra na automacie wyczerpuje znamiona definicji gry na automacie, zawartej w art. 2 ust. 3 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2009 nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: ugh). Ustalili, że lokal nie jest kasynem do gry, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Z zapisów zawartej 1 maja 2010 r. między H. sp. z o.o. (wynajmujący), a skarżącym (najemcą) umowy najmu lokalu wynika, że przedmiotem najmu jest cześć lokalu o powierzchni 4 m2, która będzie użytkowana w celu eksploatacji urządzeń a najemca z tytułu najmu będzie płacił czynsz w wysokości 1 000 zł brutto za jeden miesiąc użytkowania urządzeń.
Umowa zawarta została na czas nieokreślony. Naczelnik UC uznał, że gry na urządzeniu były grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ugh, w związku z czym nałożył na K. N. karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowił m.in. art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ugh.
Dyrektor UC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził jednoznacznie, że skarżący był najemcą powierzchni użytkowej w kontrolowanym lokalu, a celem wynajmu była "eksploatacja urządzeń". Zatem był on urządzającym gry na urządzeniu ADELL, gdyż udostępnił gry hazardowe na tym urządzeniu odpłatnie, w celu osiągnięcia zysku. Dyrektor IC nie uznał zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, to jest stosowania przepisów, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej, jak też zarzutu niedopuszczalności podwójnego karania – w postepowaniu administracyjnym i karnoskarbowym.
Dyrektor IC wywiódł, że skoro urządzenie stanowiło urządzenie, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ugh, to urządzanie na nim gier dopuszczalne było tylko na podstawie posiadanej koncesji gry (art. 3 i art. 6 ust. 1 ugh). W niniejszej sprawie przedmiotowy lokal nie był kasynem gry w rozumieniu ugh, a strona nie posiadała zezwolenia na prowadzenie tego rodzaju ośrodka. Tym samym zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh należało stronie wymierzyć karę w wysokości 12 000 zł. Na koniec Dyrektor IC podkreślił, iż strona nie przedstawiła żadnych dowodów przeciw tezie, że gry na przedmiotowym urządzeniu prowadzone były w celach komercyjnych i miały losowy charakter.
W skardze pełnomocnik K. N. zarzucił naruszenie następujących przepisów:
- 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 14 ugh przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy ugh wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE.L.98.204.37 ze. zm.) i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 ugh;
- 2. art. 122 i art. 187 § 1 op w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, to znaczy braku rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiej kwalifikacji tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 ugh oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh;
- 3. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 ugh poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry;
- 4. art. 133 § 1 op w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie zaskarżonej decyzji do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1, pkt 2 ugh;
- 5. art. 121 § 1 i art. 122 op w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ugh polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń;
- 6. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ugh przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle ustaleń faktycznych powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej, ze względu na to, że czynności skarżącego nie mogą być kwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry;
- 7. art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ugh oraz art. 24 i art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ugh zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks;
- 8. art. 180 § 1 op w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa.
WSA stwierdził, że w ujawnionej podczas kontroli umowie najmu jest mowa o urządzeniu, ale nie sprecyzowano urządzenia, na którym będą prowadzone gry o charakterze losowym. Brak jest załącznika albo innego dokumentu, który by potwierdzał, że podmiotem instalującym automat o nazwie "ADELL" jest skarżący. Okoliczności tej nie można wywnioskować z akt sprawy. Tymczasem nakładając sankcję administracyjną o charakterze pieniężnym, która ma charakter dolegliwy, powinnością organu jest bezsprzeczne i niebudzące jakichkolwiek wątpliwości zbadanie okoliczności, czy wystąpiły ku temu przesłanki zawarte w ustawie. Sam fakt zawarcia umowy nie potwierdza jeszcze tej okoliczności. Według Sądu I instancji sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest stosowana wobec tego, kto jest urządzającym gry na automatach. Pojęcie urządzającego gry jest przy tym niedookreślone i niezdefiniowane ustawowo. Wymaga ono zatem wykładni literalnej, uwzględniającej potoczne znaczenie tegoż terminu.
Stąd przez samo pojęcie "urządzanie" należy rozumieć: tworzenie, uporządkowanie, zagospodarowanie, organizowanie, przedsiębranie (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994), a "urządzanie gier" definiować w kategoriach podejmowanych (aktywnych) działań, dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów) w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh. W rezultacie na urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ugh uznać należy podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności.
W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy, który jest obowiązany również we własnym zakresie do ustaleń okoliczności faktycznych oraz obowiązujących regulacji prawnych tego zaniechał, chociaż kwestia ta została podniesiona w odwołaniu. Wobec tego Sąd I instancji nie znalazł powodów do dalszej oceny prawnej skarżonej decyzji.
Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu we W. oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- I. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- 1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 145 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016 poz. 718, dalej: ppsa) w związku z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 poz. 613, dalej: op lub Ordynacja podatkowa) poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie uznania przez Sąd I instancji za przedwczesne stanowisko organu kwalifikujące stronę skarżącą jako podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ugh, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. nie wskazał, które przepisy prawa procesowego organ naruszył, oraz jakie czynności organ winien podjąć przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi ordynacji podatkowej, a w szczególności zgodnie z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a dokonana ocena nie jest dowolna w rozumieniu art. 191 op, bowiem na podstawie zebranych dowodów, to jest umowy najmu powierzchni lokalu pomiędzy skarżącym a spółką H. sp. z o.o., protokołu Naczelnika Urzędu Celnego w L., oraz protokołu przesłuchania świadka M. G. uzasadnionym jest stanowisko, ze strona skarżąca w okresie, którego kontrola dotyczy jest podmiotem urządzającym gry.
- 2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa w związku z art. 122 i art. 187 § 1 op oraz w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh poprzez uznanie za niewystarczające ustalenie przez organ stanu faktycznego sprawy, który stwarzałby podstawy do zastosowania wobec skarżącego sankcji administracyjnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh. Podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem na tle zebranego materiału dowodowego, a w szczególności umowy najmu powierzchni lokalu pomiędzy skarżącym a spółką H. sp. z o.o., protokołu Naczelnika Urzędu Celnego w L., oraz protokołu przesłuchania świadka M. G. uzasadnionym jest twierdzenie, że stronie skarżącej jako podmiotowi urządzającemu gry na automatach poza kasynem gry winna zostać wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh.
- II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh poprzez jego niezastosowanie wynikające z przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które uniemożliwiają zastosowanie przepisów materialnych. Podczas gdy do tego rodzaju uchybień nie doszło, skutkiem czego art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh powinny być przez Sąd I instancji zastosowane.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ppsa, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 ppsa, to jest:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, należało stwierdzić, że jest ona uzasadniona.
Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy skarżący kasacyjnie wskazał na przepis art. 141 § 4 ppsa. Zarzut ten należało uznać za uzasadniony. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10, z 17 lutego 2016 r., II GSK 95/16).
Naruszenie przepisu art. 141 § 4 ppsa następuje zatem wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia.
Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ppsa, a więc zarówno ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak i ze względu na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednak uzasadniając wyrok WSA nie wskazał przy tym, jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organy i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wyjaśnił zatem podstawy prawnej rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami art. 141 § 4ppsa. Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego WSA nie wskazał, jakie przepisy zostały naruszone, czy doszło do ich naruszenia przez błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie. Przedstawiona przez Sąd I instancji wykładnia pojęcia "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ugh jest ogólnikowa ("podmiot realizujący działania dotyczące zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych") jest dość ogólnikowa, a przy tym WSA nie wskazuje, jakie z tych cech nie zostały wykazane przez organ przy podjęciu zaskarżonej decyzji. W istocie też nie dokonał oceny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych przez organ nie odnosząc się do oceny innych dowodów niż sama tylko umowa najmu.
O tym, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić nawet samodzielną podstawę kasacyjną, przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSA WSA 2010, nr 3, poz. 39).
Przedmiotowy wyrok został wydany z naruszeniem art. 41 § 4 ppsa, które samo w sobie stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wskazane deficyty uzasadnienia zaskarżonego wyroku czynią zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, a nawet wobec lakoniczności uzasadnienia uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do nich.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. ponownie rozpoznając sprawę oceni prawidłowość dokonania przez organy ustaleń faktycznych w oparciu o cały zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy oraz oceni prawidłowość wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, przy uwzględnieniu utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie.
Biorąc to wszystko pod uwagę należało na podstawie art. 185 § 1 uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz. 1804 ze zm.).