Uzasadnienie
I
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem objętym skargą kasacyjną, po rozpoznaniu skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] lipca 2015 r. w przedmiocie kary pieniężnej w związku z eksploatacją automatu do gier poza kasynem gry w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, a w punkcie drugim zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:
w dniu 16 czerwca 2014 r. w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni ustalili, że w należącym do skarżącego lokalu [...] znajduje się automat o nazwie [...] nr [...]. W drodze eksperymentu, funkcjonariusze celni potwierdzili, że gry oferowane na przedmiotowym urządzeniu, są grami na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.; dalej: ugh lub ustawa o grach hazardowych), urządzanymi z naruszeniem przepisów tej ustawy. W trakcie postępowania do akt sprawy włączono również opinię biegłego sądowego uzyskaną w prowadzonym równoległe dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe.
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 12.000 zł w związku z eksploatacją automatu do gier poza kasynem gry. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że organ trafnie ocenił charakter badanego urządzenia. Jego ustalenia – niepodważone skutecznie przez skarżącego wykazały, że badany automat jest urządzeniem elektronicznym, że gry na nim urządzane zawierają element losowości, jak również umożliwiają osiąganie wygranych pieniężnych, jak i rzeczowych, a tym samym, że przedmiotowe urządzenie spełnia przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 3 ugh. Ponadto z ustaleń wynika, że gry były organizowane w celach komercyjnych, gdyż uruchomienie gry warunkowane było koniecznością wniesienia opłaty.
Sąd natomiast za przedwczesne uznał stanowisko organu o nałożeniu na skarżącego jako urządzającego gry kary pieniężnej w trybie art. 89 ust 1 ugh. Sąd wskazał, że organ oparł się w tym zakresie na treści umowy najmu powierzchni użytkowej kontrolowanego lokalu, którą skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: [...] wynajmuje A Sp. z o.o. i z tego tytułu otrzymuje miesięczny stały czynsz najmu w wysokości 800 zł.
Sąd stwierdził, że pomimo że przepisy ustawy o grach hazardowych nie definiują pojęcia "urządzanie gier", to nie wydaje się uzasadnione przyjęcie, że treściowo pojęcie to zawiera już samą tylko czynność oddania do używania powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi, pod eksploatację automatu, w ramach umowy najmu. Sąd wskazał, że "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ugh, to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności.
W sprawie, poza wskazaniem na czynność wynajęcia (w drodze umowy najmu) powierzchni lokalu, organ celny nie wskazał na żadne inne działania, czy czynności podejmowane przez skarżącego, w rozumieniu "urządzania" w powyższym znaczeniu,. W tym stanie nie sposób, zdaniem Sądu, jednoznaczne ocenić zachowania skarżącego jako urządzanie gier.
Dalej Sąd wskazał, że kolejną istotną w sprawie kwestią jest ocena działań organów w zakresie zastosowania unormowań dotyczących wymiaru kary pieniężnej nałożonej na skarżącego. Sąd stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, że skarżący legitymował się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jego działania, skarżący nie wykazał również, że przed udostępnieniem spornego urządzenia grającym zadośćuczynił obowiązkowi jego rejestracji, stosownie do unormowań zawartych w art. 23a ugh.
W ocenie Sądu powyższe stanowi, że w sprawie błędnie zastosowano podstawę ukarania z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh (dotyczącą podmiotów działających legalnie, lecz z naruszeniem warunków prowadzenia działalności w tym zakresie), nie zaś z art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh. Zatem kara pieniężna winna być ewentualnie nałożona według dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh, a więc w wysokości "100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry", nie zaś w kwocie 12.000 zł. Jednakże mając na uwadze zakaz reformationis in peius, ujęty w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: ppsa) Sąd wskazał, że dokonany ponownie wymiar kary pieniężnej nie może przekroczyć wysokości kary wymierzonej pierwotnie, czyli kwoty 12.000 zł od każdego automatu.
Zdaniem Sądu niezasadny jest natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 2 ust. 6 ugh przez jego niezastosowanie, gdyż unormowania tego przepisu nie można odnieść wprost do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie.
W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 135 ppsa.
II
Skargę kasacyjną wniósł organ zaskarżając wyrok w całości i zarzucając:
- I. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- 1. art 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z art 151 ppsa poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że decyzja organu została wydana z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie w oparciu o art 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 ugh, który w ocenie Sądu nie miał zastosowania. Podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na to, że wydając decyzję w niniejszej sprawie organy prawidłowo rozstrzygnęły, że podstawą prawną w przedmiotowej sprawie jest art 89 ust. 1 pkt 2 ugh;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez uznanie, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego tj. okoliczności czy skarżący był podmiotem urządzającym gry, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, czy też nie.
Tym samym Sąd I instancji uznał za niewystarczający ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i na podstawie zebranego materiału, w szczególności treści umowy najmu powierzchni użytkowej, w której to umowie przewidziane były obowiązki Wynajmującego w zakresie urządzania gier na automatach, prawidłowo orzekły, że skarżący jest podmiotem "urządzającym gry".
Podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło gdyż organy w sposób wystarczający przeprowadziły postępowanie dowodowe i na podstawie zebranego materiału, w tym treści umowy najmu powierzchni użytkowej, w której przewidziane były obowiązki Wynajmującego, w sposób prawidłowy orzekły, że skarżący jest podmiotem “urządzającym gry".
- II. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego tj.:
- 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w zw. art. 6 ust. 4 ugh poprzez błędną interpretację polegająca na przyjęciu, że ten przepis ma zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy jest to niemożliwe, gdyż skarżący będąc osobą fizyczną nie może ubiegać się o wydanie koncesji na prowadzenie kasyna gry w świetle art. 6 ust. 4 ugh;
- 2. art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w zw. z ust. 2 pkt 2 poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie wynikające z błędnej wykładni, że przepis ten ma zastosowanie tylko do sytuacji, w której podmiot urządza gry na automatach legalnie, ale z naruszeniem warunków działalności, a nie ma zastosowania do podmiotów urządzających gry na automatach nielegalnie (bez koncesji lub zezwolenia), podczas gdy z przepisu taki podział nie wynika, a jedynymi kryteriami przewidzianymi w przedmiotowym przepisie są: rodzaj działalności – urządzanie gier na automatach, miejsce – poza kasynem;
- 3. art 89 ust. 1 pkt 1 ugh w zw. z art 89 ust. 2 pkt 1 ugh poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, wynikające z błędnej wykładni przepisu skutkującej przyjęciem, że podmiot działający nielegalnie, tj. bez koncesji lub zezwolenia, który urządza gry na automatach poza kasynem kwalifikuje się do unormowania art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh, a nie do art 89 ust. 1 pkt 2 ugh, który to punkt ma, zdaniem Sądu, zastosowanie tylko do podmiotów działających legalnie, ale z naruszeniem warunków działalności, podczas gdy z przepisu taki podział nie wynika;
- 4. art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh w zw. z art 89 ust. 2 pkt 1 ugh poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, wynikające z błędnej wykładni skutkującej przyjęciem, że podmiot działający nielegalnie, który urządza gry na automatach poza kasynem gry kwalifikuje się do unormowania art. 89 ust. 1 pkt 1, a nie do art. 89 ust. 1 pkt 2, który to punkt, zdaniem Sądu, ma zastosowanie tylko do podmiotów działających legalnie, ale z naruszeniem warunków działalności, podczas gdy z przepisu taki podział nie wynika;
- 5. art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ugh w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że przepis ten dotyczy dwóch sytuacji, tj. podmiotów działających nielegalnie oraz tych, które działają legalnie, ale z naruszeniem warunków działalności, podczas gdy art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh jest przepisem lex genaralis odnoszącym się do całego katalogu gier, a art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest przepisem lex specialis odnoszącym się konkretnie do sytuacji urządzania gier poza kasynem, bez względu na to czy podmiot posiada koncesję lub zezwolenia czy też nie.
Podnosząc te zarzuty skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
III
W odpowiedzi na skargę kasacyjną B. O. podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze na decyzję z dnia [...] lipca 2015 r.
IV
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 ppsa. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez "uznanie przez Sąd I instancji, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy", Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie organy nie wykazały, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automacie. Bez wątpienia zostało ustalone tylko tyle, że "przedmiotowe urządzenie spełnia przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 3 ugh" i że w sprawie skarżący zawarł umowę najmu powierzchni użytkowej kontrolowanego lokalu z A Sp. z o.o. pod "eksploatację automatów". Z jej treści jednak nie wynika, że poza czynszem przyjął na siebie inne obowiązki, które wskazywałyby, że jest podmiotem aktywnie współuczestniczącym w organizowaniu gier na automacie.
Z faktu, że pobiera czynsz nie można wywodzić skutków w zakresie urządzania gier. Sąd I instancji trafnie przyjął, że ta okoliczność ma dla sprawy podstawowe znaczenie, zatem powinna zostać przez organ wyjaśniona. Należy stwierdzić, że w tym zakresie postępowanie było wadliwe, bo przyjmowało skutek, który nie wynikał z przesłanek ustalonych przez organ. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to był wystarczający powód do uchylenia zaskarżonej decyzji.
W zarzucie tym powołano nadto jako naruszony art. 141 § 4 ppsa nie uzasadniając jednakże przyczyn, dla których w ocenie skarżącego organu uzasadnienie wyroku narusza ten przepis. Już tylko z tego powodu zarzut ten należy uznać za nieusprawiedliwiony.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powołana przez organ podstawa prawna nałożenia kary była prawidłowa, a pogląd Sądu I instancji, że w opisanym stanie faktycznym powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych jest nieuprawniony. Zauważa przy tym, że zajęte przez Sąd I instancji stanowisko było prezentowane, acz niejednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z pojawieniem się rozbieżności w orzecznictwie Prezes Naczelnego Administracyjnego wystąpił z wnioskiem o podjęcie w składzie siedmiu sędziów uchwały wyjaśniającej obejmującej m.in. zagadnienie "czy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, czy też karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".
Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16 w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, stanowiącą w punkcie 2, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.
Uchwałą tą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 ppsa. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14; dostępny w CBOSA).
Ten błędny wywód Sądu I instancji w omówionym zakresie nie uprawnia jednak do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż po usunięciu błędów zawartych w jego uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie, istniała bowiem prawna przyczyna uchylenia decyzji wobec niewyjaśnienia zaistnienia przesłanki uznania B. O. za urządzającego gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zaistniała zatem sytuacja określona w art. 184 in fine ppsa.