Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II GSK 1010/18

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA w Rzeszowie lub Sąd I instancji) po rozpoznaniu skargi M Wi P P (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R (dalej: Dyrektor) z dnia [..] sierpnia 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry uchylił zaskarżoną decyzję.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w K w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych 19 czerwca 2015 r. w lokalu w [..] stwierdzili, że znajduje się tam czynne urządzenie do gry o nazwie ADELL. Ponadto ustalili, że 2 stycznia 2015 r. spółka cywilna P – W T " występując jako zleceniobiorca, zawarła z J sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (zleceniodawca) umowę w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych. J sp. z o.o. (zleceniodawca) oświadczyła, że przedmiotem jej działalności są usługi świadczone na rzecz przedsiębiorców eksploatujących urządzenia do gier rozrywkowych w punktach gier. W ramach tej umowy spółka cywilna P – W "T" zobowiązała się do świadczenia następującego zakresu usług na rzecz zleceniodawcy:

1. – świadczenie usług transportowych, przez co strony rozumieją zapewnienie dostarczenia urządzeń z magazynu do punktu gier zgodnie z zawartą przez obsługiwanego przez zleceniodawcę przedsiębiorcę (wskazanego w § 1 pkt 1) umową dzierżawy powierzchni pod instalację urządzeń lub umową o zainstalowanie urządzeń rozrywkowych, przemieszczanie urządzeń do innego punktu gier, jak również zwrot urządzeń do magazynu po zakończeniu ich eksploatacji,
2. – pobieranie gotówki z urządzeń, przez co strony rozumieją pobranie co najmniej jeden raz w miesiącu gotówki z urządzeń i przekazanie jej zleceniodawcy oraz sporządzenie jeden raz w miesiącu protokołu wyjęcia gotówki dla każdego punktu gier, w którym zainstalowane są urządzenia,
3. – prowadzenie stałego serwisu urządzeń zapewniającego utrzymanie urządzeń rozrywkowych w dobrym stanie technicznym, przez co strony rozumieją stałe i nieprzerwane działalnie urządzeń bez limitu pojedynczych użyć oraz bez względu na warunki techniczne lokalu, w którym urządzenia są eksploatowane.

Jednocześnie zgodnie z warunkami świadczenia usługi pobierania gotówki z urządzeń (pkt 4 i 5) zleceniobiorca w określonych okolicznościach zobowiązany był także do przyjmowania faktur obejmujących czynsz dzierżawny od kontrahentów zleceniodawcy, sprawdzenia ich poprawności zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy powierzchni lub umowy o zainstalowanie urządzeń do gier rozrywkowych, dostarczenia takich faktur zleceniodawcy oraz dokonania wypłaty należnego czynszu władającemu lokalem, w którym urządzany jest punkt gier, z gotówki pobranej z urządzeń. Zleceniobiorca zobowiązał się także do określonego w załączniku do umowy sposobu postępowania w przypadku zatrzymania urządzeń przez organy dochodzeniowo-śledcze w ramach postępowania skarbowego lub karnego. Z tytułu świadczonych usług zleceniobiorcy przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe liczone od każdego aktywnego w danym miesiącu urządzenia (obsługiwanego na podstawie opisanej umowy przez zleceniobiorcę) w kwocie 200 zł brutto.

Na podstawie eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K [..] czerwca 2015 r. oraz opinii sporządzonej przez upoważnioną jednostkę badającą ustalono, że na skontrolowanym automacie urządzane są gry w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.). Urządzenie nie posiadało rejestracji wymaganej dla automatów do gier, a lokal nie posiadał ani koncesji, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach.

Naczelnik Urzędu Celnego w K decyzją z [...] grudnia 2016 r. wymierzył solidarnie M W i P P– wspólnikom spółki cywilnej P – W T S.C. karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Dyrektor decyzją z [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

WSA w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora. Sąd podał, że uwzględnił skargę, jednakże z przyczyn, które wziął pod uwagę z urzędu. Za istotne uznał dwie kwestie: fakt przekształcenia na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Rzeszowie z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt RZ.XII NS-REJ.KRS/022865/16/94 spółki cywilnej P – W "T" w spółkę jawną "T spółka jawna", a także nowelizację u.g.h. dokonaną ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych treść art. 89 u.g.h., która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. a zatem w okresie pomiędzy wydaniem decyzji organu I instancji a II instancji.

Informację o przekształceniu spółki cywilnej w jawną Dyrektor uzyskał 28 czerwca 2017 r. Pozyskanie informacji o takim przekształceniu stanowiło okoliczność, która uniemożliwiała wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, gdyż przekładało się na podtrzymanie rozstrzygnięcia wobec podmiotu, który nie istnieje.

Podstawą faktyczną odpowiedzialności skarżących jest "Umowa w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych" z 2 stycznia 2015 r.. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony, a z akt sprawy nie wynika, by została wypowiedziana. W wyniku przekształcenia spółki cywilnej skarżących w spółkę jawną, prawa i obowiązki wynikające z tej umowy przeszły na spółkę jawną – art. 26 § 5 k.s.h. Jeżeli zatem na spółkę jawną przechodzą prawa i obowiązki cywilnoprawne wynikające z umowy, to dotyczy to również odpowiedzialności publicznoprawnej za delikt administracyjnoprawny, jaki generuje realizacja jej postanowień.

Sąd I instancji wyjaśnił, że spółka jawna powstała w następstwie przekształcenia spółki cywilnej (art. 26 § 3 i 4 k.s.h.) jest jej kontynuatorem w sferze prawa publicznego – o ile nie ma przepisu szczególnego, który by tę kontynuację wyłączał. Jeżeli do przekształcenia doszło w toku postępowania administracyjnego, to nowopowstała spółka jawna powinna być stroną tego postępowania i to ona powinna być adresatem rozstrzygnięcia w sprawie wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

WSA w Rzeszowie zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Z dniem 1 kwietnia 2017 r. art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88).

Zgodnie z treścią art. 6 ustawy nowelizującej, postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. W myśl zaś art. 7, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Przepisy art. 6 i 7 ustawy nowelizującej nie dotyczą spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. (data wejścia w życie tej ustawy). Oznacza to, że w ustawie tej brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw o których mowa w art. 89 u.g.h. wszczętych przed tą datą.

Zaskarżoną decyzję wydano już po nowelizacji art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., czyli w wersji nieobowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych a decyzja organu wydawana jest po tym dniu, powstaje wątpliwość, jakie przepisy powinny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżących, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r.

Kwestia ta powinna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. Jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest rozważań w tym zakresie. Organ nie wyjaśnił, dlaczego zastosował art. 89 u.g.h. w brzmieniu nieobowiązującym w dacie orzekania, pomimo że od dnia 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje on w zmienionej wersji.

Dyrektor zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia i rozpoznania skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie:

1. I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), dalej: p.p.s.a. w oparciu o przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
2. 1. art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201; dalej: o.p.) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 91 u.g.h. przez uznanie, że podmiotem stosunku administracyjnoprawnego powstałego w następstwie popełnienia deliktu administracyjnego przez wspólników spółki cywilnej, jest spółka jawna powstała po przekształceniu spółki cywilnej w trybie art. 26 § 4 k.s.h., podczas gdy charakter kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. będącej konsekwencją zastosowania środka o pewnej skali dolegliwości dla osób, które nie dopełniły ustawowych obowiązków wskazuje że jej odpowiedzialnością powinni być objęci wspólnicy byłej spółki cywilnej, jako podmioty odpowiedzialne za naruszenie przepisów u.g.h.;
3. 2. art. 133 o.p w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 26 § 4 k.s.h. przez przyjęcie, że spółka jawna powstała w następstwie przekształcenia spółki cywilnej (art. 26 § 3 i 4 k.s.h.) jest jej kontynuatorem w sferze prawa publicznego i jeżeli do przekształcenia doszło w toku postępowania administracyjnego, jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, to nowo powstała spółka jawna powinna być stroną tego postępowania i to ona powinna być adresatem rozstrzygnięcia w sprawie wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy treść art. 26 § 4 k.s.h. nie daje żadnych podstaw by wnioskować, że "wejście" w sferę prawną byłej spółki cywilnej następuje jedynie wówczas, gdy na mocy przepisu szczególnego spółka ta, w ramach określonego stosunku publicznoprawnego, miała przyznaną zdolność prawną; np. zdolność prawnopodatkową;
4. 3. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 26 § 5 w zw. z art. 553 § 3 k.s.h. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu charakteru kary za urządzanie gier na automatach, jako kary stanowiącej majątek wspólny wspólników, w sytuacji gdy tego rodzaju kara administracyjna jest formą sankcji administracyjnej za złamanie ustawowych zakazów przewidzianych w zakresie działalności polegającej na urządzaniu gier hazardowych i nie może być kwalifikowana zarówno w kategorii "obowiązku stanowiącego majątek wspólny wspólników czy też w kategorii "majątku spółki cywilnej";
5. 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 26 § 5 w zw. z art. 553 § 2 i § 3 k.s.h., polegającą na błędnej wykładni tych przepisów przez uznanie, że skoro stosunek administracyjnoprawny pozostaje nie zmieniony to odpowiednie stosowanie zarzuconych przepisów skłania do uznania, że odpowiedzialność z tytułu urządzania gier hazardowych poza kasynem gry należy kwalifikować w kategoriach obowiązku stanowiącego majątek wspólny wspólników;
6. 5. art. 26 § 4 § 5 i § 6 w zw. z art. 553 § 2 i § 3 k.s.h. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną powoduje zawsze bez żadnych wyjątków wstąpienie spółki jawnej we wszystkie stosunki prawne spółki cywilnej, bowiem nie ma przepisu szczególnego, który by tę kontynuację wyłączał, co w konsekwencji doprowadziło z do nieprawidłowego zastosowania przepisów k.s.h.;
7. 6. art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 26 § 4 § 5 i § 6 w zw. z art. 553 § 2 i § 3 k.s.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie stroną postępowania powinna być spółka jawna T, skoro przekształcenie miało miejsce przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, w sytuacji gdy przekształcenie nie spowodowało utraty podmiotowości prawnej M Wi P P, oraz w momencie wszczęcia kontroli stroną postępowania byli wspólnicy spółki cywilnej zgodnie z regulacją u.g.h., a ponadto art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wyraźnie wskazuje, że przewidzianą w nim karę pieniężną powinien ponieść podmiot urządzający gry, z uwagi na ściśle osobisty charakter kary za urządzanie gry na automatach;
8. 7. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. przez ich niezastosowanie poprzez uznanie, że powstała wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie skoro zachowanie Skarżących miało miejsce przed dniem 1 kwietnia 2017 r. zaś decyzja organu odwoławczego wydana została po tym dniu, podczas gdy zgodnie z zasadą tempus regit actum organ odwoławczy zasadnie zastosował "stare" przepisy, bowiem w odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego, a decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku, wynikającego z przepisów prawa, co prowadzi do wniosku, iż stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia, a w przedmiotowej sprawie był to dzień przeprowadzenia kontroli przez funkcjonariuszy celnych;
9. 8. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. w zw. z art. 2 Konstytucji przez ich niezastosowanie poprzez uznanie, że powstała wątpliwość jakie przepisy powinny mieć zastosowanie skoro zachowanie Skarżących miało miejsce przed dniem 1 kwietnia 2017 r. decyzja zaś organu odwoławczego wydana została po tym dniu, podczas gdy w sytuacji gdy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy przyjąć, że zachowanie podmiotu urządzającego gry należy ocenić w świetle przepisów obowiązujących w dniu stwierdzenia naruszenia prawa zaś przyjęcie odmiennego stanowiska, że w sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w dniu 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit;
10. 9. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. w zw. z art. 2 Konstytucji przez ich niezastosowanie poprzez uznanie, że powstała wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie skoro zachowanie Skarżących miało miejsce przed dniem 1 kwietnia 2017 r. decyzja zaś organu odwoławczego wydana została po tym dniu, podczas gdy w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązywać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP, w ten sposób, iż należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika i z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie;
11. 10. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. przez jego niezastosowanie i uznanie, że organ odwoławczy nie dokonał szczegółowej analizy art 89 u.g.h. oraz nie ustalił czy zachowanie skarżących jest nadał deliktem administracyjnymi zostało spenalizowane w nowym przepisie, podczas gdy ustalony stan faktyczny sprawy wypełniał zarówno znamiona deliktu administracyjnego z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. – powołanego w podstawie prawnej decyzji a zarazem znamiona deliktu określonego przepisem art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r.
12. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
13. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. przez ich zastosowanie i uwzględnienie skargi, podczas gdy nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w sytuacji braku przesłanek określonych w powołanych przepisach;
14. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewskazanie w zaskarżonym wyroku na czym w uznaniu Sądu polegało naruszenie przepisów postępowania przez orzekające w sprawie organy;
15. 3. art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188; dalej p.u.s.a.) przez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji DIAS, a w konsekwencji jej uchylenie, podczas gdy nie doszło do naruszenia wskazanych w skarżonym wyroku przepisów prawa materialnego;
16. 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wzajemnie wykluczające się stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, uznające z jednej strony wspólników spółki cywilnej za podmioty odpowiedzialne za zobowiązania z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry wobec nie posiadania przez spółkę cywilną podmiotowości prawnej, a z drugiej strony przyjęcie, że spółka cywilna (przy czym Sąd zrównuje ją w podmiotowości prawnej ze wspólnikami tej spółki) jest podmiotem stosunku administracyjnoprawnego powstałego w następstwie popełnienia deliktu administracyjnego przez wspólników spółki cywilnej;
17. 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. polegające na wadliwej kontroli postępowania organu odwoławczego, a także niedokonanie wszechstronnej i prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia nadzorczego i wadliwe uznanie, że Dyrektor naruszył przepisy prawa procesowego, co skutkowało uwzględnieniem skargi i de facto wydaniem w sprawie rozstrzygnięcia merytorycznego;
18. 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wzajemnie wykluczające się stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, uznające z jednej strony obowiązywanie zasady bezpośredniego działania nowego prawa, a z drugiej strony przyjęcie, że obowiązywanie "starych" przepisów również może mieć zastosowanie, lecz nie jest to zasada bezwzględnie obowiązująca, podczas gdy obowiązkiem Sądu jest wskazanie organowi, jakie przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie w bezspornym stanie faktycznym;
19. 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób wykluczający kontrolę instancyjną, albowiem uzasadnienie zawiera sprzeczności same w sobie pomiędzy poszczególnymi jego części wskazując, że należy stosować przepisy obowiązuje w chwili ich wydania, by następnie stwierdzić, iż stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia;
20. 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy w swojej decyzji nie dokonał analizy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r., podczas gdy organ odwoławczy orzekający w sprawie, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją ustawy o grach hazardowych, co należało uznać za stanowisko organu co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, skoro w dacie orzekania przez organ I instancji obowiązywała ustawa o grach hazardowych sprzed nowelizacji;
21. 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wskazanie, że obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie analizy art. 89 u.g.h., w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r. a następnie ustalenie, czy zachowanie skarżących jest nadal deliktem administracyjnym i czy zostało spenalizowane w nowym przepisie, podczas gdy obowiązkiem Sądu I instancji orzekającego w sprawie było wskazanie prawa właściwego dla stanu faktycznego ustalonego w sprawie, czego Sąd nie uczynił, nakazując organowi podatkowemu poczynienie ustaleń w tym zakresie;
22. 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo braku podstaw do jej uchylenia oraz przez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wszystkich elementów, tj. wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd podał przepis 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., ale jej nie wyjaśnił, tzn. nie określił, naruszenia jakiego przepisu prawa materialnego i nie wyjaśnił na czym polega naruszenie przepisów postępowania oraz nie wykazał, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję brak było wskazań expresis verbis co do dalszego postępowania;
23. 11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że uzasadnienie prawne decyzji organu odwoławczego zawierające wskazanie przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia nie spełnia warunków wskazanych w tym przepisie, podczas gdy nawet przyjmując, że stanowiło to naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. to nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem ustalony stan faktyczny sprawy wypełniał znamiona deliktu administracyjnego z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. – powołanego w podstawie prawnej decyzji, a zarazem znamiona deliktu określonego przepisem art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., jednakże z uwagi na zakaz orzekania o karze nie przewidzianej w ustawie w dacie popełnienia czynu, wynikający z art. 2 Konstytucji, pozwalał w okolicznościach niniejszej sprawy na zastosowanie "starej" ustawy, albowiem była ona względniejsza, co wynika z ogólnych zasad stosowania przepisów prawa represyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna Dyrektora oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje przedstawione w tej skardze zarzuty procesowe, a w dalszej naruszenia prawa materialnego. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena sposobu stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wówczas, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny albo, że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym.

Skarga kasacyjna Dyrektora zasługuje na uwzględnienie, co w konsekwencji musi prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku.

W ocenie NSA trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa, polegający na bezpodstawnym uwzględnieniu skargi ze względu na brak dostatecznego wyjaśnienia stanu prawnego będącego podstawą nałożenia kary.

Odnosząc się do tej kwestii trzeba stwierdzić, że skarżący kasacyjnie organ trafnie podważa prawidłowość wyroku Sądu I instancji, co prowadzi do wniosku, że zarzuty z pkt I ppkt 3–4 oraz z pkt II ppkt 3–4 petitum skargi kasacyjnej są trafne.

Faktem jest, że z uzasadnienia kontrolowanej decyzji nie wynika, aby omawiana kwestia była analizowana przez organ administracji publicznej, to jednak nie sposób jest kwalifikować tego braku jako naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., ale również jako naruszenia, o którym stanowi w art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Tego rodzaju brak nie pozwala przyjąć, że decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Przede wszystkim trzeba podnieść, że w uchwale z 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 3, poz.

71) NSA wyjaśnił, że jakkolwiek wydając decyzje administracyjną organ administracji publicznej stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji, to jednak z uwzględnieniem koniecznych wyjątków. Zasada ta nie budzi wątpliwości w świetle konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego i praworządności (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP) w sytuacji, kiedy pomiędzy datą nawiązania stosunku administracyjnoprawnego a datą wydania decyzji nie nastąpiły zmiany przepisów prawa. Natomiast jeżeli zdarzenie prawne (zdarzenie będące przedmiotem regulacji prawnej) miało miejsce pod rządami innych przepisów prawnych niż te, które obowiązują w dacie wydania decyzji administracyjnej w tej sprawie, w przypadku braku przepisów przejściowych, powstają wątpliwości interpretacyjne, co do tego, jakie przepisy prawa materialnego powinny mieć zastosowanie w sprawie. Podkreślając w tym kontekście znaczenie tego, czy w sprawie ma być wydana decyzja konstytutywna, czy deklaratoryjna, skład 7 sędziów NSA wyjaśnił, że w przypadku decyzji konstytutywnych, kształtujących stosunek administracyjnoprawny w chwili ich wydania, należy stosować przepisy obowiązujące w tej właśnie chwili (przepisy nowe), a w przypadku decyzji deklaratoryjnych, stwierdzających ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa we wcześniejszym okresie, należy stosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku, na mocy których doszło do powstania stosunku prawnego (przepisy poprzednie), co następnie odniósł do decyzji administracyjnej wymierzającej karę pieniężną. W tym też kontekście podkreślił, że bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego. Decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie określonego zakazu, wynikającego z przepisów prawa.

Podzielając ten pogląd należy stwierdzić, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia podlegającego rozpatrzeniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej, jest stan prawny z daty jego zaistnienia, co jednak nie wyklucza w okolicznościach danej sprawy możliwości stosowania ustawy nowej, jeżeli jest ona względniejsza, co wynika z ogólnych zasad stosowania przepisów prawa represyjnego (por. wyrok NSA z 19 lipca 2017 r., II GSK 3074/15).

W świetle przedstawionych argumentów za uzasadnione należałoby więc uznać twierdzenie, że Sąd I instancji nie miał usprawiedliwionych podstaw, aby podważać zgodność z prawem kontrolowanej decyzji w związku z potrzebą, czy też wręcz obowiązkiem wyjaśnienia przez organ administracji przesłanek, którymi kierował się w rozpatrywanej sprawie w zakresie odnoszącym się do ustalenia jej stanu prawnego. Skoro działanie organu administracji publicznej korespondowało z przedstawionym podejściem to nie sposób jest działanie takie kwalifikować jako naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., czy też art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Trzeba więc stwierdzić, że stan prawny, który organ administracji uwzględnił był stanem prawnym właściwym.

Zwłaszcza, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., gdy zestawić jego normatywną treść w brzmieniu sprzed oraz po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r., a więc w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., należałoby uznać za względniejszy w relacji do jego treści po nowelizacji. Jest to oczywiste, gdy zestawić treść tego przepisu prawa z treścią pkt 1 ust. 1 art. 89 po nowelizacji czyli od dnia 1 kwietnia 2017 r.

W odniesieniu natomiast do drugiej spośród wskazanych kwestii spornych, a mianowicie konsekwencji przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną trzeba stwierdzić, że wbrew stanowisku Sądu I instancji nie miała i nie mogła mieć ona prawnego znaczenia dla podmiotowego zakresu postępowania prowadzonego w rozpatrywanej sprawie.

Podważając trafność stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trzeba podnieść, że zgodnie z art. 26 § 4 k.s.h. spółka, o której mowa w art. 860 k.c., może być przekształcona w spółkę jawną. Stosownie do § 5 z chwilą wpisu do rejestru spółka przekształcona staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Stosownie do mającego odpowiednie zastosowanie przepisu art. 553 § 2 i 3 k.s.h. spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z wymierzeniem kar pieniężnych osobom fizycznym, które prowadziły działalność w formie spółki cywilnej i którym przypisano odpowiedzialność za delikt z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Orzeczone kary nie stanowią majątku wspólnego wspólników, ani też zezwoleń, koncesji oraz ulg, o których stanowi art. 553 § 2 k.s.h., dlatego przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie spowodowało przejścia obowiązku zapłacenia kar na powstałą w wyniku przekształcenia spółkę jawną. W konsekwencji spółka jawna nie mogła stać się stroną postępowania administracyjnego prowadzonego w przedmiocie nałożenia kary na osoby fizyczne będące wspólnikami spółki cywilnej. Zwłaszcza, że spółka cywilna jest umownym stosunkiem obligacyjnym, na mocy którego wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez działanie w sposób oznaczony.

Zatem co do zasady nie może być podmiotem praw i obowiązków, a w u.g.h. brak jest unormowań, na podstawie których można byłoby konstruować odrębną i samoistną podmiotowość spółki cywilnej dla celów tej ustawy, w tym kształtujących odpowiedzialność za delikt administracyjny z art. 89 tej ustawy.

Źródłem odpowiedzialności, o której mowa w art. 89 ustawy są okoliczności natury obiektywnej, tj. naruszenie przez osoby fizyczne warunków urządzania gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Za brakiem następstwa prawnego w odniesieniu do obowiązku obciążenia karą pieniężną przemawia również charakter prawny tego obowiązku. Jest to sankcja administracyjna za naruszenie zakazów przewidzianych w ustawie, która może być stosowana (wyłącznie) wobec podmiotów naruszających sankcjonowane przepisy u.g.h. Zasadność takiego stanowiska wynika również z zasady odpowiedzialności, o której mowa w przywołanym przepisie.

Zatem określa ją stan faktyczny i prawny z daty zaistnienia deliktu administracyjnego (czynu), za który odpowiedzialność ta może być przypisana i egzekwowana (por. w tej mierze również wyroki NSA np. z: 18 grudnia 2019 r., II GSK 1089/18; 23 sierpnia 2018 r., II GSK 1066/18; 27 listopada 2018 r., II GSK 1540/18).

Z tych powodów stanowisko Sądu I instancji we wskazanym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd I instancji doprowadził swoim działaniem do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., albowiem nie rozpoznał istoty sprawy określonej skargą.

Mając na uwadze powyższe i treść art. 185 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.