Uzasadnienie
Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1958/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2006 r. oraz utrzymaną nią w trybie art. 127 § 3 k.p.a. decyzję wymienionego organu administracji publicznej z dnia 2 stycznia 2006 r. o umorzeniu – w myśl art. 105 § 1 k.p.a. – jako bezprzedmiotowego postępowania z wniosku Powiatu G. dotyczącego umorzenia nienależnie uzyskanej przez tę jednostkę samorządu terytorialnego kwoty części oświatowej subwencji ogólnej przeznaczonej na 2003 r.
Relacjonując przebieg postępowania administracyjnego Sąd I instancji wskazał, że ustosunkowując się do wniosku Powiatu G. w przedmiotowym zakresie, który został złożony w piśmie z dnia 14 grudnia 2004 r., Minister Finansów uzasadniając swą decyzję z dnia 2 stycznia 2006 r. uznał, że z analizy art. 38 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. Nr 203, poz. 1966 ze zm.), dalej powoływanej – jako ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, wynika brak podstaw prawnych do umorzenia nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej. Z ust. 1 analizowanego artykułu wynika bowiem, że do nienależnie otrzymanych przez jednostki samorządu terytorialnego kwot części wyrównawczej, równoważącej i regionalnej subwencji ogólnej stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j.
Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa, a według ust. 2 tego artykułu wydawanie decyzji w sprawach rozkładania na raty, odraczania terminu płatności i umarzania – w całości lub w części – podlegającej zwrotowi nienależnej subwencji ogólnej oraz odsetek należy do kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych – co oznacza odnoszenie się tego zapisu wyłącznie do części wyrównawczej, równoważącej i regionalnej subwencji ogólnej.
We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zakwestionowano przedstawiony wyżej pogląd – podnosząc, że art. 38 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego dotyczy "subwencji ogólnej w ogóle", a tym samym do każdej z jej części (w tym oświatowej). Z art. 38 ust. 1 omawianego aktu prawnego wynika zaś jedynie brak zastosowania działu III Ordynacji podatkowej do części subwencji ogólnej.
Ponadto podniesiono poprzestanie na ogólnikowych stwierdzeniach co do wyrażonego przez organ naczelny stanowiska o bezprzedmiotowości postępowania, a także fakt wystąpienia do Regionalnej Izby Obrachunkowej o przedstawienie opinii na temat sytuacji finansowej wnioskodawcy oraz wskazanie późniejszego terminu zakończenia sprawy z uwagi na konieczność dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego.
Utrzymując w mocy w dniu 13 kwietnia 2006 r. swą pierwszą decyzję wydaną w sprawie, Minister Finansów przyznając, że art. 38 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie zawiera wyliczenia poszczególnych części subwencji ogólnej, stwierdził brak podstaw do uznania, że przepis ten ma zastosowanie do ulg w spłacie nienależnie otrzymanych kwot części subwencji ogólnej innych niż wymienione w ust. 1 art. 38 wskazanego aktu prawnego. Przemawia za tym umiejscowienie omawianego przepisu w strukturze ustawy, jak i jego treść.
Zwrócono też uwagę co do odrębności uregulowania kwestii związanych ze zwrotem nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej w art. 37 powołanej wyżej ustawy, w szczególności odstąpienie przez ustawodawcę od naliczania odsetek od nienależnie uzyskanych kwot tej części subwencji ogólnej, a także na to, że przepisy poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003 (Dz.U. Nr 150, poz. 983 ze zm.) nie przewidywały również umarzania nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ponowiono zarzuty zawarte we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, dodatkowo zauważając wadliwość wniosku organu rozstrzygającego w postępowaniu administracyjnym o znaczeniu odrębnego uregulowania kwestii zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej w wykazywaniu braku podstaw do stosowania ulg w jej spłacie. Zasadniczą różnicą bowiem między regulacjami art. 36 i 37 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego jest odstąpienie od naliczania odsetek w przypadku części oświatowej subwencji ogólnej, co wynika z braku wpływu jednostek samorządu terytorialnego na ustalanie tej części subwencji ogólnej. W sprawie nie może mieć znaczenia również regulacja ustawy obowiązującej przed ustawą o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.
Podniesiono ponadto zaskarżenie w innej sprawie również decyzji Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2005 r. zobowiązującej do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2003 r.
Oddalając opisaną skargę, Sąd I instancji zauważając najpierw, iż stosowanie w niniejszej sprawie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego zostało przesądzone postanowieniami art. 96a tego aktu prawnego – uznał, że wadliwe jest stanowisko Ministra Finansów o braku podstawy prawnej do wydawania decyzji w zakresie wnioskowanym przez Powiat G. Art. 38 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego mówi ogólnie o rozkładaniu, odraczaniu i umarzaniu podlegającej zwrotowi nienależnej subwencji ogólnej oraz odsetek. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 4 analizowanego aktu prawnego – subwencja ogólna, co do wszystkich jednostek samorządu terytorialnego – obejmuje także część oświatową.
Z zestawienia tych dwu przepisów wynika zatem – według Sądu I instancji, że rozkładanie, odraczanie lub umarzanie podlegającej zwrotowi nienależnej subwencji ogólnej dotyczy także jej części oświatowej.
Pominięcie przez ustawodawcę w art. 38 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy zwrotu "części oświatowej subwencji ogólnej" powoduje jedynie – w myśl wywodów zaskarżonego wyroku, że w odniesieniu do tej części nie stosuje się działu III Ordynacji podatkowej. W praktyce oznacza to zaś, że część oświatowa subwencji ogólnej byłaby rozliczana bez naliczania odsetek wynikających z Ordynacji podatkowej.
Art. 36 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, "na który powołuje się Minister Finansów" dotyczy zwrotu wyrównawczej, równoważącej lub regionalnej subwencji ogólnej, a nie umorzenia subwencji.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Minister Finansów podejmując decyzję o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego, zastosował w sposób nieuzasadniony zawężającą wykładnię art. 38 ust. 1 ustawy, pomijając treść art. 7 ust. 1 pkt 4 tego aktu prawnego. Wykładni "obowiązujących przepisów nie zmienia fakt, iż poprzednio obowiązująca ustawa nie przewidywała umorzenia nienależnie uzyskanej kwoty oświatowej subwencji ogólnej".
Minister Finansów składając skargę kasacyjną od przedstawionego wyżej wyroku, domagał się uchylenia go w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarga kasacyjna zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) przez błędną wykładnię art. 37 i art. 38 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że interpretacja art. 38 wymienionej wyżej ustawy, przedstawiona w zaskarżonym wyroku, dokonana została w oderwaniu od pozostałych przepisów tego aktu prawnego. Nie uwzględniono treści art. 38 ust. 1 omawianej ustawy i w sposób nieuzasadniony zastosowano rozszerzającą wykładnię ust. 2 tego artykułu.
Art. 38 ust. 2 ustawy o dochodach samorządu terytorialnego wskazując organ właściwy w sprawach rozkładania na raty, odraczania terminu płatności i umarzania − całości lub części − podlegającej zwrotowi nienależnej subwencji ogólnej oraz odsetek − uzupełnia normę wynikającą z ust. 1 wskazanego artykułu, w którego treści jednoznacznie wyłączono część oświatową subwencji ogólnej.
Art. 38 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego odsyła jedynie do działu III Ordynacji podatkowej, ale już nie do działu II Ordynacji podatkowej normującego właściwość organów podatkowych.
Stwierdzenie Sądu I instancji o zastosowaniu przez Ministra Finansów wykładni zawężającej art. 38 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego przez pominięcie art. 7 ust. 1 pkt 4 tej ustawy pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), powoływanej dalej jako Konstytucja RP − stanowiącego, że przyznanie ulg i umorzeń w podatkach i innych daninach publicznych następuje w drodze ustawy. Uregulowanie art. 217 Konstytucji RP nie dopuszcza zatem możliwości stosowania wykładni rozszerzającej przy interpretacji przepisów dotyczących ulg w spłacie należności publicznoprawnych, jak to uczynił Sąd I instancji. Uprawnienie do umarzania nienależnie otrzymanej części oświatowej subwencji ogólnej powinno bowiem wynikać wprost z ustawy.
Ustawodawca regulując w tej samej jednostce redakcyjnej (art.
38) kwestie umorzenia nienależnie uzyskanych przez jednostki samorządu terytorialnego kwot części wyrównawczej, równoważącej i regionalnej subwencji ogólnej przez odesłanie w tym zakresie do przepisów działu III Ordynacji podatkowej oraz wskazując następnie Ministra Finansów, jako organ uprawniony do umarzania podlegającej zwrotowi do budżetu nienależnej subwencji ogólnej oraz odsetek, wyraźnie wskazał, że przepisy art. 38 ust. 1 i 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego odnoszą się wyłącznie do tych części subwencji ogólnej, o których w nich mowa. Nie mogą zatem dotyczyć części oświatowej subwencji ogólnej.
Za takim rozumieniem wyżej wskazanych przepisów przemawia zdaniem Ministra Finansów objęcie umorzeniem również odsetek, a jak wskazuje na to treść art. 37 ust. 1 analizowanej ustawy w porównaniu z art. 36 ust. 1 tego aktu prawnego ustawodawca odszedł od naliczania odsetek od nienależnie otrzymanych przez jednostki samorządu terytorialnego kwot części oświatowej subwencji ogólnej (w przeciwieństwie do części wyrównawczej, równoważącej i regionalnej subwencji ogólnej).
Nie można się w związku z tym zgodzić ze stwierdzeniem Sądu I instancji, że pominięcie zwrotu "części oświatowej subwencji ogólnej" w art. 38 ust. 1 omawianego aktu prawnego oznacza, "że część oświatowa subwencji ogólnej byłaby rozliczana bez naliczania odsetek wynikających z Ordynacji podatkowej".
Kwestia zwrotu nienależnie uzyskanych przez jednostki samorządu terytorialnego kwot części oświatowej subwencji ogólnej została przez ustawodawcę uregulowana odrębnie (art. 37 ustawy o dochodach samorządu terytorialnego). W związku z ustaleniem niewątpliwie korzystnych zasad zwrotu w tym zakresie (nienaliczanie odsetek), nie przewidziano stosowania ulg (również umarzania). Dlatego w odniesieniu do oświatowej części subwencji ogólnej brak jest regulacji analogicznej do zawartej w art. 38 ust. 1 omawianej ustawy (materialnego przepisu ustawowego dającego podstawę do stosowania ulg w spłacie nienależnie otrzymanych kwot tej części subwencji ogólnej).
Skoro Minister Finansów zaś nie miał uprawnień do rozstrzygania w zakresie wnioskowanym przez Powiat G., postępowanie z jego wniosku zostało prawidłowo umorzone jako bezprzedmiotowe. Organ administracji publicznej władny jest orzekać w sprawie prawnie uregulowanej, bez domniemywania kompetencji w tym zakresie.
W skardze kasacyjnej zaznaczono też, że art. 36 został w decyzji Ministra Finansów powołany jedynie w celu wykazania, iż ustawodawca − w porównaniu z innymi częściami subwencji ogólnej − odrębnie potraktował kwestie dotyczące części oświatowej subwencji ogólnej.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Powiat G. wniósł o jej oddalenie z zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zgadzając się ze stanowiskiem Sądu I instancji, w odpowiedzi na skargę kasacyjną podkreślono w szczególności, iż art. 38 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego odnosi się wprost do wszystkich części subwencji ogólnej. Zwrócono też uwagę, że w dział III Ordynacji podatkowej reguluje wszystkie kwestie związane z zobowiązaniami podatkowymi, począwszy od ich powstania, a nie tylko ulgi w zakresie spłaty tych zobowiązań. Z art. 38 ust. 1 omawianej ustawy wynika jedynie to, że do części oświatowej subwencji ogólnej nie można stosować przepisów działu III Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna z niżej wyłuszczonych względów.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Zaznaczenia wymaga, że wyrażana w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie obejmuje związania tego Sądu wnioskami skargi kasacyjnej co do sposobu wzruszenia zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2005 r. – sygn. akt OSK 1514/04, Lex nr 166613).
Granice skargi kasacyjnej − wiążące Naczelny Sąd Administracyjny w myśl omawianego przepisu − wyznaczają natomiast wskazane w niej podstawy, którymi w myśl art. 174 p.p.s.a. mogą być:
- 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wobec tego, że w niniejszej sprawie nie zachodziła nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 p.p.s.a., sprawę należało rozpoznać w granicach wskazanej przez skargę kasacyjną podstawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).
Zważyć przy tym trzeba, iż przedmiotowa skarga kasacyjna odwołała się wprawdzie najpierw do obrazy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 152 p.p.s.a., ale jedynie z racji naruszenia przez zaskarżony wyrok art. 37 i art. 38 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, przez dokonanie błędnej ich wykładni.
Istota zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej tkwiła zatem w podnoszeniu naruszeń przez Sąd I instancji prawa materialnego, mieszczących się w ramach przywołanej przez ten środek zaskarżenia podstawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).
Kluczowe znaczenie w sprawie miała ocena zarzutu Ministra Finansów dotyczącego wadliwości przyjętej w zaskarżonym wyroku art. 38 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Od ustosunkowania się do tego zagadnienia zależy bowiem wynik sprawy. Wymieniony artykuł zamieszczono na końcu rozdziału 5 powołanej wyżej ustawy "Zasady i tryb przekazywania części subwencji ogólnej".
Zgodnie z brzmieniem analizowanego artykułu
"1. O ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, do nienależnie otrzymanych przez jednostkę samorządu terytorialnego kwot części wyrównawczej, równoważącej i regionalnej subwencji ogólnej stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 57 tej ustawy.
2. Do kompetencji ministra do spaw finansów publicznych należy wydawanie decyzji w sprawach rozkładania na raty, odraczania terminu płatności i umarzania − w całości lub części − podlegającej zwrotowi nienależnej subwencji ogólnej oraz odsetek".
Zwrócić należy uwagę, że zawarte w ust. 1 art. 38 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego odesłanie do stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej ograniczone zostało wyraźnie do nienależnie otrzymanych przez jednostki samorządu terytorialnego kwot jedynie części wyrównawczej, równoważącej i regionalnej subwencji ogólnej (a zatem z pominięciem części oświatowej wchodzącej według art. 7 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy w skład subwencji ogólnej).
W ust. 1 art. 38 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego sprecyzowano najpierw ściśle granice odwoływania się do reguł zawartych w dziale III Ordynacji podatkowej, w tym również zatem do dających w szczególności podstawę materialnoprawną do orzekania przez właściwy organ o odraczaniu terminu płatności lub rozkładania na raty (art. 48 Ordynacji podatkowej) oraz umarzania (art. 67 Ordynacji podatkowej) obciążającej dany podmiot należności.
Skoro wobec tego następnie w ust. 2 omawianego artykułu wskazano tylko organ, do którego należy wydawanie decyzji w sprawach rozkładania na raty, odraczania terminu płatności i umarzania − w całości lub w części − podlegającej zwrotowi subwencji ogólnej oraz odsetek, to użyty w tym fragmencie art. 38 powołanej ustawy − termin "subwencji ogólnej" interpretowany musi być z uwzględnieniem ograniczenia przedmiotowego wynikającego z brzmienia ust. 1 analizowanego artykułu, tzn. przy przyjęciu, że chodzi o część wyrównawczą, równoważącą i regionalną subwencji ogólnej.
Nie można mówić o rodzaju sprawy administracyjnej bez określenia uprzednio przepisów materialnoprawnych mających w niej zastosowanie.
Dopiero po wyznaczeniu w oparciu o przepisy materialnoprawne granic danej sprawy wchodzi w rachubę wskazywanie, jaki organ administracji publicznej będzie kompetentny do wydawania w niej decyzji administracyjnych. Kolejność taka wynika z zasad techniki prawodawczej (vide § 24 załącznika "Zasady techniki prawodawczej" do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "zasad techniki prawodawczej" Dz.U. Nr 100, poz. 908).
Racjonalny ustawodawca nie tworzy norm kompetencyjnych w oderwaniu (abstrahując) od istnienia i sensu uregulowań wytyczających najpierw istotę sprawy administracyjnej. Dlatego ust. 2 art. 38 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego odczytywany może być tylko w nawiązaniu do brzmienia ust. 1 tego artykułu.
Wyraźnie zaznaczyć trzeba również, że z przepisu o wyłącznie kompetencyjnym charakterze nie można wywodzić istnienia podstawy materialnoprawnej do orzekania przez organ administracji publicznej. Ust. 2 art. 38 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego ma zaś znaczenie tylko przepisu kompetencyjnego. Na jego podstawie nie można bowiem ustalić norm materialnoprawnych, wedle których postępować miałby wskazany w nim organ administracji publicznej. Brak możliwości oparcia się zaś organu administracji publicznej na normach materialnoprawnych czyni zaś postępowanie administracyjne bezprzedmiotowym (por. np. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt I OSK 967/05, Lex nr 201507 i wiele innych).
Wszystko to pominął Sąd I instancji, co sprawia, że przyjętą w zaskarżonym wyroku wykładnię art. 38 omawianej ustawy – należy, podzielając stanowisko skargi kasacyjnej, ocenić jako wadliwą.
Rację ma też Minister Finansów wskazując, że rezygnacja przez ustawodawcę z uwzględnienia odsetek przy rozliczaniu nienależnie otrzymanej przez jednostkę samorządu terytorialnego części oświatowej subwencji ogólnej nie wynika z treści art. 38 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, ale i z uwzględnienia regulacji art. 37 tego aktu prawnego (w porównaniu z zasadą naliczania odsetek przy rozliczaniu nienależnie otrzymanych przez jednostkę samorządu terytorialnego części wyrównawczej, równoważącej lub regionalnej subwencji ogólnej, jaką sformułowano w art. 36 ust. 1 wskazanej ustawy).
Kwestia odmienności podejścia ustawodawcy do naliczania odsetek, w przypadku nienależnie otrzymanej przez jednostkę samorządu terytorialnego części oświatowej subwencji ogólnej w porównaniu z pozostałymi nienależnymi częściami subwencji ogólnej nie miała jednak decydującego znaczenia w sporze, jaki wystąpił w niniejszej sprawie (choć świadczy oczywiście o dostrzeganiu przez ustawodawcę potrzeby zróżnicowanego podejścia do części oświatowej subwencji ogólnej w porównaniu z innymi jej częściami, które nawiasem mówiąc występowało już na gruncie ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003).
Zgodzić się należy ze skargą kasacyjną, iż wykładnia art. 38 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie mogła doprowadzić do przyjęcia, że obejmuje on także część oświatową subwencji ogólnej, skoro byłoby to sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. Ulg i umorzeń, o jakich mowa w tym przepisie nie można bowiem domniemywać, lecz muszą być one wyraźnie przewidziane przez ustawodawcę.
Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 188 p.p.s.a., a co do kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., uwzględniając całokształt dotychczasowej postawy w sprawie prezentowanej przez Ministra Finansów.
Na marginesie dodać należy, iż sporu jaki zaistniał w sprawie można by uniknąć, gdyby art. 38 ust. 2 omawianej ustawy został sformułowany staranniej i z większą precyzją.