Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 21 października 2014 r. po rozpoznaniu sprawy ze skargi "F." sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 13 [...] 2014 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania o zmianę akt weryfikacyjnych uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, zasądził od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz "F." sp. z o.o. w W. koszty postępowania sądowego oraz orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu.
Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.
Pismem z dnia 26 [...] 2014 r. "F." spółka z o.o. w W. zgłosiła do Naczelnika Urzędu Celnego w O. zmiany do akt weryfikacyjnych głównych, poprzez dołączenie aktualnego wydruku ze strony Ministerstwa Sprawiedliwości odpisu Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, według stanu na 26 [...] 2014 r.
Postanowieniem z dnia 24 [...] 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego w O. odmówił wszczęcia postępowania. Organ stwierdził, że strona nie legitymuje się zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż Dyrektor Izby Celnej w O., decyzją z dnia 23 [...] 2010 r. cofnął w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. nr [...], ze zm. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] oraz decyzją z dnia 4 [...] 2011 r., cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w O. znak: [...] ze zm., na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].
Postanowieniem z dnia 13 [...] 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Organ wyższego stopnia stwierdził, że skoro bezsporne jest, iż Dyrektor Izby Celnej cofnął stronie obie decyzje zezwalające na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], to w ocenie organu, strona nie posiadała już uprawnienia do ubiegania się o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749), a zatem nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych podlega wykonaniu.
W skardze na powyższe postanowienie spółka zarzuciła m.in. wadliwe przyjęcie, iż nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie podlega wykonaniu w tym sensie, że skutecznie eliminuje z obrotu prawnego ostateczną decyzję udzielającą zezwolenie, podczas gdy jedynie ostateczne decyzje podlegają wykonaniu.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy naruszył art. 165a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające wszczęcia postępowania, z uwagi na nieuprawnione przyjęcie przez ten organ, że istnieje do tego podstawa, to znaczy istnieją przyczyny, z powodu których postępowanie w zakresie zgłoszonej przez stronę zmiany do akt weryfikacyjnych nie może być wszczęte, w sytuacji gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie, decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna, albowiem została zaskarżona odwołaniem, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane.
W ocenie Sądu, stanowisko organu, że decyzje z dnia 23 [...] 2010 r. i z dnia 4 [...] 2011 r., cofające zezwolenie podlegały wykonaniu z dniem ich doręczenia, jest sprzeczne z art. 127, art. 128, art. 239a i art. 239e ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie można bowiem uznać, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji, udzielającej zezwolenie na prowadzenie działalności w określonych punktach. Przy czym w rozpoznawanej sprawie, wnioskowana zmiana do akt weryfikacyjnych punktu gier w żaden sposób nie wpływała na treść ostatecznych zezwoleń zawierających wykazy punktów gier na automatach o niskich wygranych oraz stanowiących ogólnie, że w każdym z punktów liczba automatów nie może przekraczać 3 sztuk, a szczegółowe warunki i zasady gry określa zatwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. regulamin gry na automatach o niskich wygranych, stanowiący załącznik do decyzji o udzieleniu zezwolenia.
W ocenie Sądu, dopóki zezwolenia z dnia 11 [...] 2008 r. i z dnia 2 [...] 2009 r. nie zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego ostatecznymi decyzjami o ich cofnięciu albo nie wygasną, to do tego czasu aktualne będzie prowadzenie akt weryfikacyjnych punktów objętych tymi zezwoleniami, a tym samym, dokonywanie w nich zmian.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w O., zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- - naruszenie prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) dalej jako: "p.p.s.a." poprzez błędną wykładnię art. 239, art. 239e i art. 212 w zw. z 165a§ 1 w zw. z art. 127, art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa i uwzględnienie skargi oraz uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w O. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w O. na skutek niezasadnego przyjęcia, że organ II instancji naruszył art. 165a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania z uwagi na nieuprawnione przyjęcie przez organ, że istnieje do tego podstawa tj. istnieją przyczyny, z powodu których postępowanie w zakresie zgłoszonej przez stronę zmiany do akt weryfikacyjnych nie może być wszczęte, w sytuacji gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna albowiem została zaskarżona odwołaniem, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane w sytuacji gdy:
- a) decyzja cofająca zezwolenie zgodnie z treścią 239a ustawy - Ordynacja podatkowa jako decyzja nie nakładająca obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlega wykonaniu, że postępowanie w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier nie mogło być wszczęte, a sąd dokonał błędnej wykładni ww. przepisu,
- b) zgodnie z art. 212 ustawy - Ordynacja podatkowa organ związany był decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, co oznacza, że postępowanie w tym przedmiocie nie mogło być wszczęte.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto argumentację na poparcie podniesionych zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.
Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w O. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych stwierdził, że postanowienie to nie jest zgodne z prawem, co skutkowało uchyleniem tego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w O. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji podważył zgodność z prawem kontrolowanego aktu z następującego powodu. Stwierdził mianowicie, że prawnej przeszkody merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o zmianę akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych nie mogła stanowić ta okoliczność, że w dacie wystąpienia przez spółkę z żądaniem dokonania wymienionej zmiany w obrocie prawnym już funkcjonowały nieostateczne decyzje organu administracji celnej cofające zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Decyzje te nie podlegały bowiem wykonaniu.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne i nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez skarżący kasacyjnie organ.
Nie zostały one oparte na usprawiedliwionych podstawach i przez to nie podważają prawidłowości propozycji Sądu I instancji odnośnie do podejścia do spornej w rozpatrywanej sprawie kwestii, a mianowicie po pierwsze, oceny wpływu nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie o zmianę akt weryfikacyjnych głównych oraz punktu gier na automatach o niskich wygranych, po drugie oceny relacji między postępowaniem w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych i równolegle prowadzonym postępowaniem zainicjowanym (późniejszym) wnioskiem o zmianę akt weryfikacyjnych głównych oraz punktu gier na automatach o niskich wygranych, a w konsekwencji odnośnie do oceny charakteru swoistego rodzaju zbiegu tych postępowań.
Podważeniu zasadności stanowiska Sądu I instancji, z którego najogólniej rzecz ujmując wynika, że wymienione powyżej postępowania mogą toczyć się równolegle, nie może służyć postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 212 ustawy - Ordynacja podatkowa.
Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, z wyłączeniem decyzji, o których mowa w art. 67d, które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Zasada wyrażona w art. 212 ustawy - Ordynacja podatkowa odnosi się do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Omawiana regulacja, odnosząc się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie wyrażającym się w zakończeniu wszelkich wahań co do jej załatwienia i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji.
Podjęta na gruncie zarzutu naruszenia art. 212 ustawy - Ordynacji podatkowej próba nadania wyrażonej w nim zasadzie innego znaczenia i sensu normatywnego, niż przedstawione powyżej, co motywowane było błędnym przekonaniem, że zasada ta odnosi się do innego aspektu związania organu wydaną decyzją, niż wskazany aspekt proceduralny, nie mogła być więc uznana za skuteczną.
W sytuacji, gdy jak powyżej już wyjaśniono, sporna w rozpatrywanej sprawie kwestia ma charakter ściśle procesowy, albowiem odnosi się do oceny charakteru zbiegu wymienionych na wstępie postępowań, w tym zwłaszcza potrzeby odpowiedzi na pytanie odnośnie do możliwości i zarazem dopuszczalności skutecznego zainicjowania postępowania o zmianę akt weryfikacyjnych głównych oraz punktu gier na automatach o niskich wygranych i równoległego jego prowadzenia z wcześniej już wszczętymi postępowaniami w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, za nieusprawiedliwiony, a tym samym również za nieskuteczny uznać należało zarzut naruszenia art. 239a oraz art. 239e ustawy - Ordynacja podatkowa.
Z przywołanych przepisów odpowiednio wynika bowiem, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności oraz, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Uwzględniając to, że przywołane przepisy usytuowane zostały w Rozdziale 16a - "Wykonywanie decyzji" - Działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa, co nie jest bez znaczenia dla oceny ich funkcji, a ponadto i to, że istota zawartych w nich unormowań znajdując potwierdzenie w rezultacie wykładni historycznej wyraża się w tym, iż zasadą jest wykonywanie decyzji ostatecznych oraz niewykonywanie decyzji nieostatecznych stwierdzić należy, że przepisy te nie mogły stanowić adekwatnego wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji.
Z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia, a mianowicie oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że zaskarżone postanowienie wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych głównych oraz punktu gier nie było zgodne z prawem, stwierdzić należy, że zasadnicze znaczenie w sprawie miało zagadnienie odnoszące się do rezultatu oceny odnośnie do istnienia/braku istnienia określonych prawem przesłanek dopuszczalności wszczęcia wymienionego postępowania, nie zaś zagadnienie odnoszące się do wykonania (nieostatecznej) decyzji administracyjnej. Kwestia odnosząca się do istoty regulacji zawartej w art. 239a i art. 239e ustawy - Ordynacja podatkowa, w tym również zakresu stosowania tych przepisów w sprawach podlegających uregulowaniom ustawy o grach hazardowych, pozbawiona była istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości działania organu administracji celnej w rozpatrywanej sprawie, a tym samym i dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji.
Skutku oczekiwanego przez skarżący kasacyjnie organ nie mógł odnieść również zarzut naruszenia art. 165a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zarzut naruszenia tego przepisu, wbrew wymogom wynikającym z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a., nie został bowiem w ogóle uzasadniony.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
- - ---------------------- 8