Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 1102/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S (dalej: Sąd I instancji lub WSA) wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II SA/Sz 731/14, po rozpoznaniu sprawy ze skargi F Spółki z o.o. z siedzibą w W (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S (dalej: Dyrektor) z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych, uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I), stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku (pkt II) i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania (pkt III).

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia [...] października 2004 r. nr [...] Dyrektor udzielił spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa zachodniopomorskiego. W dniu 17 stycznia 2008 r. na podstawie opinii technicznej z dnia 19 grudnia 2007 r. wydano poświadczenie rejestracji nr [...], dotyczące automatu [...]o numerze fabrycznym [...]na okres sześciu lat. W dniu 12 grudnia 2009 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w S przeprowadzili kontrolę w punkcie gier Restauracja A przy ul. K. w Ś. Stwierdzono, że automat ten nie spełnia warunków, o których stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2b z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm. – dalej: u.g.z.w.). W dniu [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S (dalej: Naczelnik) wydał decyzję nr [...], którą cofnął rejestrację przedmiotowego automatu.

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor decyzją z dnia z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał w szczególności, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika z dnia 10 stycznia 2014 r., jako nienakładająca obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podlega wykonaniu i nie ma do niej zastosowania norma art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.).

Sąd I instancji uzasadniając motywy rozstrzygnięcia wskazał, że w sprawie właściwie zastosowano art. 23a ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej: u.g.h.). Jednakże w ocenie WSA zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, co uzasadniało jej uchylenie.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organu, że rejestracja automatu przestała istnieć w obrocie prawnym na skutek decyzji Naczelnika z dnia [...] stycznia 2014 r. (doręczonej w dniu 13 stycznia 2014 r.). Zdaniem WSA prawidłowa interpretacja przepisu art. 239a o.p. prowadzi do wniosku, że wykonalne są decyzje ostateczne oraz nieostateczne decyzje organu I instancji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. WSA zaznaczył, że decyzji Naczelnika z dnia [...] stycznia 2014 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem wniesienie odwołania wstrzymało jej wykonalność.

Sąd I instancji uznał, że skoro w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie obowiązywała już rejestracja automatu, która wygasła z mocy prawa, z powodu upływu czasu jej obowiązywania, nie mogło dojść do merytorycznego rozpoznania sprawy. W ocenie WSA wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego powinno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 208 § 1 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie WSA błędnie przyjęto, że postępowanie w sprawie nie stało się bezprzedmiotowe, co w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji.

Dyrektor zaskarżając wyrok w całości domaga się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. - naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) mające istotny wpływa ba wynik sprawy, tj.:
2. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ oraz art. 233 § 1 pkt 3 o.p. polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora z dnia [...] maja 2014 r. w wyniku nieprawidłowego uznania, że rejestracja spornego automatu do gier o niskich wygranych wygasła z mocy prawa z upływem okresu na jaki została dokonana, tj. z dniem [...] stycznia 2014 r., co w ocenie Sądu I instancji skutkowało bezprzedmiotowością postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, podczas gdy przed upływem okresu rejestracji automatu, Naczelnik skutecznie cofnął rejestrację automatu decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. doręczoną stronie w dniu 13 stycznia 2014 r., co skutkowało jej ustaniem przed datą upływu okresu rejestracji. Powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem z prawidłowo wyłożonej treści art. 23a ust. 7 wprowadzonego ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779) wynika, że cofnięcie rejestracji w drodze decyzji jest dopuszczalne przed jej wygaśnięciem, a zatem późniejsze zdarzenie w postaci upływu czasu nie może powodować bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Wobec tego należało uznać, że rejestracja w dniu 17 stycznia 2014 r. już nie istniała i nie mogła w związku z tym wygasnąć ponownie z mocy prawa, wskutek czego decyzja organu I instancji jest jedyną podstawą wygaśnięcia rejestracji spornego automatu do gier, co powoduje, że postępowanie przed organem II instancji nie jest bezprzedmiotowe, a wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie odwołania od decyzji organu I instancji przez Dyrektora było konieczne i uzasadnione.
3. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 212 oraz art. 239a o.p. polegający na uchyleniu decyzji Dyrektora z dnia 22 maja 2014 r., wskutek nieprawidłowego uznania, że zaszła bezprzedmiotowość postępowania przed organem II instancji spowodowana wygaśnięciem rejestracji spornego automatu z mocy prawa na skutek upływu okresu rejestracji, podczas gdy decyzja Naczelnika z dnia z dnia [...]stycznia 2014 r., o cofnięciu rejestracji, nie nakładała na stronę żadnego obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w związku z tym, pomimo tego, że nie była ostateczna, podlegała wykonaniu, a organy I i II instancji były nią związane od dnia jej doręczenia stronie, co powinno skutkować uznaniem, że cofnięcie rejestracji spornego automatu było skuteczne już w dniu doręczenia stronie decyzji organu I instancji, tj. w dniu 13 stycznia 2014 r., wskutek czego nie mogła ona ponownie wygasnąć z mocy prawa w dniu 17 stycznia 2014 r., gdyż już w tym dniu nie istniała, a postępowanie przed organem II instancji nie stało się w związku z tym bezprzedmiotowe.
4. - naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1. 1) art. 23 a ust. 6 i ust. 7 u.g.h. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że momentem wygaśnięcia rejestracji spornego automatu do gier o niskich wygranych był upływ terminu rejestracji, tj. dzień 17 stycznia 2014 r., a nie uprzednie wydanie i doręczenie stronie decyzji Naczelnika z dnia [...]stycznia 2014 r., o cofnięciu rejestracji, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie przepisów powinny skutkować uznaniem, że okoliczności wskazane w art. 23a ust. 6 i ust 7 u.g.h. stanowią odrębne i samodzielne przesłanki wygaśnięcia rejestracji, co uzasadnia stwierdzenie, że w dniu 17 stycznia 2014 r., rejestracja spornego automatu już nie istniała, gdyż została skutecznie cofnięta z dniem doręczenia stronie decyzji Naczelnika o cofnięciu rejestracji, tj. w dniu 13 stycznia 2014 r.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem zaistniały warunki do rozpoznania merytorycznego skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna Dyrektora została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji, co do zasady, w pierwszej kolejności odnosi się do naruszeń prawa procesowego, a dopiero w dalszej do zarzutów wskazujących na naruszenia prawa materialnego. Taka kolejność nie musi być zachowana, jeżeli zarzuty procesowe i materialne wzajemnie warunkują się, czyli odnoszą się do sposobu rozumienia sprawy administracyjnej będącej przedmiotem orzekania przez Sąd I instancji. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Wprawdzie w zarzutach procesowych skarga kasacyjna podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora, a naruszenie tego przepisu łączy z przepisami art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ oraz art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 212 i art. 239a o.p., to jednak w istocie strona skarżąca kasacyjnie dopatruje się naruszenia tych przepisów w błędnej wykładni art. 23a ust. 6 i ust. 7 u.g.h. polegającej na niezasadnym przyjęciu, że momentem wygaśnięcia rejestracji automatu objętego toczącym się postępowaniem był upływ terminu rejestracji, a więc dzień 17 stycznia 2014 r., a nie dzień doręczenia decyzji cofającej rejestrację tego urządzenia, zatem 13 stycznia 2014 r.

W ocenie NSA skarga kasacyjna Dyrektora nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem nie mogła prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku.

Zdaniem Sądu II instancji trafny jest pogląd WSA w S, w którym stwierdzono, że Dyrektor powinien na etapie postępowania odwoławczego uwzględnić stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w chwili orzekania, zatem okoliczność, że w tym czasie upłynął termin rejestracji automatu. Fakt ten miał miejsce w dniu 17 stycznia 2014 r. Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że przepis art. 23a ust. 6 u.g.h. miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, bo wynikało to ze wskazanych przez ten Sąd regulacji prawnych. Obowiązywanie tego przepisu nie budzi wątpliwości także po stronie Dyrektora, zatem organ powinien z jego treści wyciągnąć określone konsekwencje prawne i skonfrontować je ze skutkami wydanej i doręczonej 13 stycznia 2014 r. decyzji cofającej rejestrację.

Decyzja cofająca rejestrację, mimo że doręczona, nie była ostateczna, a tym samym nie mogła wywołać skutków prawnych. Związanie wydaną i doręczoną nieostateczną decyzją nie może być rozciąganie na skutki prawne takiej decyzji w stosunku do podmiotów, o których prawach decyzja orzeka, a tylko może być odnoszone do stanowiska organu, który z chwilą doręczenia decyzji nieostatecznej jest nią związany, zatem nie może zmienić jej treści.

Związania decyzją cofającą rejestrację automatu z dnia 10 stycznia 2014 r. (doręczoną 13 stycznia 2014 r.) nie można wywodzić również z treści art. 239a o.p., przyjmując założenie, że ten przepis wprowadza regułę, zgodnie z którą każda decyzja podatkowa nieostateczna jest natychmiast wykonalna, o ile nie rozstrzyga sprawy obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie egzekucyjnym.

Z tym poglądem Sąd II instancji nie może się zgodzić, zatem stwierdza, że i w tym zakresie zarzut kasacyjny jest niezasadny. Bez wątpienia wykładnia tego przepisu musi wychodzić od założenia, że przepisy o.p. na gruncie u.g.h. stosuje się tylko w sposób odpowiedni. Z tego powodu taka modyfikacja musi mieć miejsce w odniesieniu do spraw cofania rejestracji. Właściwa wykładnia treści art. 239a o.p. na gruncie u.g.h. powinna uwzględniać specyfikę postępowania regulowanego w u.g.h., tym samym powinna być oparta na ogólnych regułach związanych z wykonalnością decyzji administracyjnej, a nie odwoływać się do specyfiki decyzji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.