Uzasadnienie
Objętym skargą kasacyjną postanowieniem z dnia 14 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę W. W. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S.B.R.L.iA. W. W. w C. - złożoną na decyzję Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej Komisji Koordynacyjno-Odwoławczej Fundacji "CEPELIA" - Polska Sztuka i Rękodzieło z dnia 8 października 2004 r. w przedmiocie przyznania atestu wyrobom rękodzieła artystycznego przedstawionym przez skarżącego wzorom dywanów, narzut i sukna.
Jak podniósł Sąd I instancji wymienioną "decyzją" podtrzymano, po rozpoznaniu "odwołania" wniesionego przez W. W., negatywne stanowisko co do przyznania atestu wskazanym wzorom wyrobów, wyrażone wcześniej przez Zespół Oceniający w Katowicach Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej Fundacji "CEPELIA" - Polska Sztuka i Rękodzieło w Warszawie.
Odrzucając przedmiotową skargę (zarzucała ona kwestionowanym rozstrzygnięciom Zespołu Oceniającego w Katowicach i Komisji Koordynacyjno-Odwoławczej Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej Fundacji "CEPELIA" - Polska Sztuka i Rękodzieło naruszenie art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. wobec tego, iż nie spełniają one wymagań przewidzianych przez prawo dla decyzji administracyjnej oraz naruszenie prawa materialnego, tj. załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. z uwagi na bezzasadną odmowę przyznania atestu), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w konkretnej sprawie nie ma właściwości sądów administracyjnych (art. 58 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
W ocenie Sądu I instancji, z powołanych przez Fundację "CEPELIA" - Polska Sztuka i Rękodzieło art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i załącznika nr 3 do tej ustawy nie można wyprowadzić upoważnienia dla Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej wskazanej fundacji do wydawania atestów, jako decyzji administracyjnych. Precyzują one bowiem tylko wysokość podatku dla wyrobów sztuki ludowej oraz rękodzieła artystycznego.
Omawiane upoważnienie nie może być też oparte na postanowieniach Statutu Fundacji "CEPELIA" - Polska Sztuka i Rękodzieło (w szczególności cytowanym § 12) i podejmowanych na jego podstawie uchwałach (np. z 4 maja 2004 r.). Nie stanowią one bowiem prawa powszechnie obowiązującego w myśl art. 2 i 87 ust. 1 Konstytucji RP.
Decyzję administracyjną stanowi zaś kwalifikowany akt administracyjny będący przejawem woli administrujących w państwie organów, wydany na podstawie prawa powszechnie obowiązującego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygający konkretną sprawę, konkretnej osoby, w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne.
Uprawnienia do wydawania decyzji administracyjnej nie można domniemywać, a musi ono wyraźnie wynikać z przepisów prawa powszechnie obowiązującego.
Uprawnienie takie nie wynika dla fundacji zwłaszcza z regulacji ustawy z 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz.U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.). Konkretnej fundacji nie zagwarantowano też uprawnień do wydawania decyzji administracyjnych w innych przepisach ustawowych.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażenie przez Zespół Oceniający w Katowicach i Komisję Koordynacyjno-Odwoławczą Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej Fundacji "CEPELIA" Polska Sztuka i Rękodzieło negatywnego stanowiska co do przyznania atestu rękodzieła artystycznego przedstawionym przez skarżącego wzorom wyrobów nie stanowiło też innego aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z treści tego przepisu wynika, że akt lub czynność musi dotyczyć uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Konieczne jest zatem odniesienie takiego aktu lub czynności do przepisu prawa powszechnie obowiązującego, określającego te uprawnienia lub obowiązki. Podstawa wydania aktu lub czynności, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4 omawianej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. musi wynikać z konkretnego przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Takiej podstawy nie ma zaś w rozpoznawanej sprawie.
W złożonej skardze kasacyjnej W. W. zaskarżył opisane wyżej postanowienie Sądu I instancji w całości, zarzucając mu naruszenie prawa "formalnego", które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na:
niewłaściwym zastosowaniu "art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 104, art. 107 § 1 i 3 k.p.a., a także art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez przyjęcie, iż decyzja znak [...] Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej Fundacji "CEPELIA" z dnia 8.10.2004 r. podtrzymująca negatywną decyzję Zespołu Oceniającego w Katowicach z dnia 08.07.2004 r. nie może zostać uznana (podobnie jak decyzja Zespołu Oceniającego) za decyzję administracyjną albo inny akt lub czynność z zakresu administracji publicznej dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a w związku z tym sąd administracyjny nie jest kompetentny do orzekania w sprawie skargi na ww. akt";
niewłaściwym zastosowaniu "art. 58 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez bezzasadne odrzucenie skargi".
Wniosek skargi kasacyjnej zmierzał do uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie "przy pozostawieniu mu rozstrzygnięcia co do kosztów postępowania kasacyjnego, jako części kosztów procesu".
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż udzielenie atestu w państwie prawa nie może następować "na podstawie opinii, zaleceń, czy innych bliżej nieokreślonych pism".
Przyznanie lub nieprzyznanie atestu w przedmiotowym zakresie rzutowało na rozmiar obowiązków podatkowych skarżącego.
Poza tym, skoro skarżący od lat uzyskiwał atesty na swoje wyroby od Zespołu Oceniającego nadzorowanego przez Krajową Komisję Artystyczną i Etnograficzną Fundacji "CEPELIA", to miał prawo przyjmować, iż organ ten jest upoważniony do wydawania aktów administracyjnych (decyzji) w tym zakresie".
Sąd I instancji uznał, że Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna Fundacji "CEPELIA" nie posiada żadnej podstawy prawnej do działania. Natomiast - jak wywodzi skarga kasacyjna - rozstrzygnięcia tego "organu administracyjnego" należy uznać za decyzje administracyjne bądź inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, skoro nakładały one na indywidualnych adresatów obowiązki i przyznawały konkretne uprawnienia ("co do naliczania niniejszego 7% podatku VAT").
Omawiana praktyka została "ustanowiona" przez Ministra Kultury, który wystosował do Ministra Finansów pismo informujące o uznaniu Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej Fundacji "CEPELIA", "o której mowa w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, powołaną i działającą na podstawie uchwały zarządu Fundacji Cepelia, za właściwą do przyznawania atestów wyrobom sztuki ludowej oraz rękodzieła i rzemiosła ludowego i artystycznego".
Minister Finansów "usankcjonował działalność Komisji" w piśmie do Dyrektorów Izb Skarbowych i Urzędów Skarbowych.
Fundacja "CEPELIA" Polska Sztuka i Rękodzieło wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu z niżej podanych przyczyn.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
W niniejszej sprawie nie wystąpiła nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 p.p.s.a.
W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę można oprzeć na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Poprawne sformułowanie zarzutu kasacyjnego wymaga wskazania, jaki konkretnie przepis prawa został w wyniku wydania zaskarżonego wyroku naruszony, na czym to naruszenie polegało oraz - gdy chodzi o przepisy postępowania - wyjaśnienia, dlaczego to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt OSK 421/04, lex nr 146732).
Przedmiotowa skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i w jej ramach zgłosiła zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 104 i art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. oraz art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.
Na gruncie rozpoznawanej sprawy jest oczywiste, że ocenę zarzutu naruszenia art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a,. stanowiącego podstawę prawną odrzucenia skargi przez Sąd I instancji, limitował wprost wynik kontroli zastrzeżeń zgłoszonych przez skargę kasacyjną w odniesieniu do naruszenia - jej zdaniem - art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (w związku z art. 104 k.p.a. i art. 107 § 1 i 3 k.p.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.
Art. 3 § 2 p.p.s.a. określa przewidziane w tej ustawie przypadki sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej - poprzez rozpoznawanie skarg.
Oznaczone w analizowanym przepisie przypadki istnienia kognicji sądu administracyjnego skonstruowane zostały na zasadzie niekonkurencyjności (ich zakresy nie zachodzą na siebie).
Na tym tle nie sposób nie podnieść pewnej niekonsekwencji skargi kasacyjnej, skoro zarzuca ona naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (wskazuje on, że kognicja sądu administracyjnego obejmuje rozpoznanie skarg na decyzje administracyjne) i jednocześnie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (dotyczy on dopuszczalności rozpoznania przez sąd administracyjny skarg na inne niż określone pkt 1-3 art. 3 § 2 p.p.s.a. akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa).
Wprawdzie bowiem Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przeprowadził rozważania co do obu przypadków wyznaczania kognicji sądowoadministracyjnej z art. 3 § 2 p.p.s.a., ale należy mieć na względzie, że wynik dokonanego badania w zakresie możliwości zastosowania w sprawie zarówno art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. był negatywny.
Jeżeli natomiast strona składająca skargę kasacyjną zamierzała wykazać, że kognicja sądu administracyjnego istniała, to winna skupić się na jej wykazaniu w świetle tego przypadku jej wyznaczenia w myśl art. 3 § 2 p.p.s.a., który według niej zachodził i wobec tego zarzucić zaskarżonemu postanowieniu naruszenie albo art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., albo art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Z zasady bowiem, wobec powołanej już niekonkurencyjności przypadków kognicji sądu administracyjnego zawartej w katalogu art. 3 § 2 p.p.s.a., łączne stawianie zarzutu naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i zarazem art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. jest niewłaściwe.
Świadczyć ono może, że sam autor skargi kasacyjnej nie był przekonany na jakiej podstawie należałoby przyjąć kognicję sądu administracyjnego, a zatem dążył do zakwestionowania zaskarżonego postanowienia w istocie bez jednoznacznego sprecyzowania konkretnego przepisu, który tę tezę mógłby definitywnie uzasadniać.
Strona składająca skargę kasacyjną nie może formułować zarzutów kasacyjnych na zasadzie ewentualności ("na zapas") i wywodzić, że zaskarżony wyrok jest niezgodny z prawem w myśl kilku wzajemnie się wykluczających przepisów.
Niezależnie jednak od tych zastrzeżeń, co do konstrukcji przedmiotowej skargi kasacyjnej uznać należy, iż nie przedstawiła ona żadnych argumentów mogących skutecznie prowadzić do podważenia zaskarżonego postanowienia.
Sąd I instancji słusznie bowiem zwrócił uwagę, iż wydanie zarówno decyzji, jak i innego aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej musi mieć podstawę w przepisach prawa powszechnie obowiązującego.
Upoważnienie w tym zakresie dla działania konkretnego podmiotu musi być wyraźne, a nie domniemywane.
Norm prawa powszechnie obowiązującego nie mogą zwłaszcza zastąpić wypowiedzi i stanowiska prezentowane przez organy władzy wykonawczej - nawet najwyższej rangi.
Bez znaczenia w sprawie jest zatem powoływanie się skargi kasacyjnej na fakt praktyki ukształtowanej pismami Ministra Kultury i Ministra Finansów.
W pismach tych wyrażono bowiem poglądy obu ministrów bez zakotwiczenia ich jednak w analizie obowiązującego prawa powszechnie obowiązującego.
Z całą pewnością za prawo powszechnie obowiązujące nie można traktować też statutu i uchwał władz Fundacji "CEPELIA" Polska Sztuka i Rękodzieło.
Co do natomiast przepisów prawa powszechnie obowiązującego, to niewątpliwie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa z dnia 11 marca 2004 r., wynika jedynie zasada, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy przewidziano (z zastrzeżeniami) obniżoną - 7% - stawkę podatku.
Z kolei w załączniku nr 3 stwierdza się wprawdzie - w ramach określenia kategorii towarów, iż chodzi także o wyroby sztuki ludowej i rękodzieła ludowego i artystycznego, które posiadają atest Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, ale jak należy przede wszystkim podkreślić wcale nie wynika z tego, iż chodzi o Krajową Komisję Artystyczną i Etnograficzną Fundacji "CEPELIA" Polska Sztuka i Rękodzieło.
Braku określenia, że chodzi o jednostkę działającą w ramach konkretnej fundacji (tzn. Fundacji "CEPELIA" Polska Sztuka i Rękodzieło) nie zmienia użycie we wskazanym przepisie z załącznika nr 3 ustawy z 11 marca 2004 r. dużych liter. Sugeruje ono tylko, że chodzi o nazwę własną tej komisji. Zupełnie jednak nie wiadomo, kto taką komisję miałby utworzyć oraz dalej - na podstawie jakich reguł miałaby ona działać (według jakich kryteriów rozstrzygać).
Brak wystarczającego określenia jednostki uprawnionej do wydawania atestów w świetle analizowanego zapisu załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. może rodzić oczywiście problemy w kwestiach podatkowych, które mogą być podnoszone w ramach ewentualnej skargi na decyzję organu podatkowego.
Nie zmienia to jednak poglądu, iż już sam fakt braku powierzenia we wskazanym zapisie ustawowym wykonywania jakichkolwiek zadań przez Fundację "CEPELIA" Polska Sztuka i Rękodzieło (utworzonej przez nią jednostce) uniemożliwia składanie odrębnej skargi na stanowisko wyrażone przez komisję tej fundacji zarówno w ramach art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., jak i art. 3 § 2 p.p.s.a.
Powierzenie fundacji wykonywania zadań z zakresu administracji publicznej, jakkolwiek możliwe musi być oparte na wyraźnym upoważnieniu wynikającym z przepisu prawa powszechnie obowiązującego, a taki stan nie istnieje w niniejszej sprawie.
Na marginesie można dodać, iż w dotychczasowym orzecznictwie w sprawach podatkowych na gruncie uregulowań załącznika nr 1 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), przewidującego obniżoną stawkę podatkową między innymi dla "wyrobów rękodzieła ludowego i artystycznego atestowanych przez krajowe komisje artystyczne i etnograficzne" (zapis ten był więc nieco inny niż w załączniku nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), wyrażano pogląd, iż generalnie stanowiska krajowych komisji artystycznych i etnograficznych nie można traktować jako orzeczeń kształtujących stan prawny w danym okresie czasu, a tylko ocenę - stan wiedzy określonej grupy osób o cechach przedmiotu przedstawionego do ich kwalifikacji (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1558/02, lex nr 162402, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2509/04, lex nr 173225).
Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a.