Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 1121/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 664/15, oddalił skargę F. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] stycznia 2014 r., w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi udzielił F. Spółce z o.o. w W. zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa łódzkiego na okres 6 lat. Wnioskiem z dnia [...] września 2009 r. spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w Łodzi o zmianę lokalizacji wskazanych punktów gier na automatach o niskich wygranych, objętych ww. decyzją ostateczną oraz zatwierdzenie zmian w regulaminie gry na automatach o niskich wygranych.

Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi odmówił dokonania wnioskowanej zmiany.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej w Łodzi utrzymał w mocy ww. decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 366/10, oddalił skargę spółki na ww. decyzję. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając je w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 września 2013 r. o sygn. akt II GSK 222/11 uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił decyzje administracyjne obu instancji. W uzasadnieniu sąd kasacyjny wskazał, że organ rozstrzygający sprawę nie rozważył kwestii związanych z wykładnią pojęcia "przepis techniczny" w odniesieniu do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 Fortuna i inni), choć wyrok ten jest elementem porządku prawnego i jest wiążący dla organu. Zdaniem NSA, organ winien odnieść się do tego, czy zakwestionowane przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.; dalej: u.g.h.) mogłyby być zwolnione od wymogu podlegania przepisom Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE L. 1998.204.37) z powołaniem się na pkt 4 preambuły tej Dyrektywy.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi odmówił zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2009 r.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że analiza art. 135 ust. 1-2 u.g.h. wykazała, że zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w części dotyczącej miejsc urządzenia gry nie może zostać zmienione chyba, że chodzi o zmniejszenie liczby punktów gier. Przepis ten sprzeciwia się zatem zmianie zezwolenia w zakresie miejsc urządzenia gier.

Organ stwierdził, że nie jest uprawniony do badania zgodności ustawy o grach hazardowych z Dyrektywą 98/34/WE, ani też do badania legalności i konstytucyjności przepisów tej ustawy. Podsumowując DIC uznał, że orzeczenie TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. nie przesądziło ostatecznie charakteru technicznego przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie o tym sądom krajowym. Ponadto organ podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt P 4/11orzekł, że art. 135 ust. 2 u.g.h. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP, wobec czego nie został on wyeliminowany ze źródeł prawa i jego zastosowanie jest zasadne.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi F. Sp. z o.o. wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, przedstawiając w uzasadnieniu m.in. swoje stanowisko odnośnie technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym art. 135 ust. 2 u.g.h. oraz możliwości ich zastosowania pomimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem dnia 29 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd I instancji stwierdził, że niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 366/10, oddalił skargę. Następnie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 września 2013 r., II GSK 222/11, uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji oraz decyzje administracyjne obu instancji. W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy NSA zalecił organom dokonanie oceny wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydanego w połączonych sprawach C-213/11, C- 214/11, C-217/11, co do technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych, jak i możliwości ich zastosowania pomimo braku ich notyfikacji.

Sąd przywołał treść art. 129 ust. 1 oraz art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h. i wskazał, że w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Kwestią sporną niniejszej sprawy było zatem ustalenie, czy zastosowany art. 135 ust. 2 u.g.h. jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a więc czy przed wejściem w życie powinien podlegać notyfikacji przez Komisję Europejską według art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Dokonując oceny, czy art. 135 ust. 2 u.g.h. posiada walor przepisu technicznego, koniecznym jest zdaniem Sądu ustosunkowanie się do treści sentencji wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że "Artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego."

W ocenie Sądu I instancji, z wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. wynika, że Trybunał Sprawiedliwości nie wskazał wprost, jakie przepisy ustawy o grach hazardowych należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (z wyjątkiem art. 14 ust. 1 tej ustawy), stwierdzając wyłącznie, że przepisy takie mogą znajdować się w tej ustawie, jak również nie przesądził w sposób bezwarunkowy technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych będących przedmiotem oceny Trybunału, a więc przepisów przejściowych tej ustawy, tj. art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust.

1. Trybunał stwierdził jedynie, że regulacje te stanowią wyłącznie potencjalnie przepisy techniczne w postaci innych wymagań. O tym jednak, czy będą definitywnie stanowić przepisy techniczne przesądza nie sam potencjalny wpływ przepisów przejściowych na sprzedaż lub właściwości produktu (automatu do gier o niskich wygranych), lecz to, czy wpływ ten jest istotny. TSUE sądom krajowym powierzył zatem ustalenie stopnia wpływu tych przepisów na właściwości lub sprzedaż produktu.

WSA wskazał, że prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. P 4/14, w którym TK wskazał, że: "w sentencji wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. TSUE stwierdził jednoznacznie, że: to sąd krajowy ma dopiero ustalić, czy potencjalnie techniczne przepisy ustawy o grach hazardowych rzeczywiście "wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu". Skoro zatem TSUE nie miał kompetencji do oceny, czy konkretne przepisy, np. art. 14 ust. 1 u.g.h., mają charakter przepisów technicznych, wyrokowi z dnia 19 lipca 2012 r. nie można przypisywać waloru rozstrzygnięcia co do technicznego charakteru niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych wiążącego wszystkie sądy krajowe i inne organy publiczne.

Zdaniem Sądu ocena stopnia wpływu przepisów przejściowych ustawy hazardowej na właściwości automatu do gier o niskich wygranych wymaga w pierwszym rzędzie określenia istotnych właściwości tego produktu. Najistotniejszą cechą tego urządzenia jest jego hazardowy charakter, czyli stanowi on produkt do urządzania na nim gier hazardowych, tj. gier zawierających element losowości, przewidujących możliwość wygranej za uiszczenie stawki za udział w grze. Wysokość wygranej i stawka za grę stanowią w tym kontekście dalsze właściwości produktu, w stosunku do zasadniczej właściwości automatu do gier o niskich wygranych.

Sąd wskazał, że bez zmiany właściwości automatów lub przy niewielkich korektach, niewpływających znacząco na charakter urządzeń, mogą one służyć i do wyższych wygranych i do użycia ich w kasynach. Sporne przepisy nie ustanawiają zatem przeszkód do kontynuowania działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych urządzeń, zaś konieczność spełnienia dodatkowych wymogów np. poprzez złożenie wniosku w sprawie uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna, dokonania rejestracji etc., nie mogą być za takie przeszkody uznawane. Sam fakt zmiany miejsca oraz modyfikacji sposobu użytkowania urządzenia, gdy nie idzie za tym zmiana zasadniczego celu, czy funkcji, oraz zasadniczej cechy danego produktu, nie może być, zdaniem WSA, uznany za wpływający istotnie na jego właściwości. Kwestionowane unormowania nie doprowadzają do zmiany charakteru automatów jako służących do gier, a zmiana kategorii urządzanych na nich gier (np. z nisko na wysokowygraniowe) nie ma znaczenia prawnego w aspekcie zasadniczej właściwości produktu.

W ocenie Sądu, istotna jest ponadto okoliczność, że choć ustawa o grach hazardowych umożliwia prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach (art. 14 ust. 1), to jednak art. 129 ust. 1 stanowi, że działalność na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy może być prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń według przepisów dotychczasowych, a więc w punktach gier na automatach o niskich wygranych. Przytoczona regulacja przejściowa umożliwia zatem, po dniu wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, kontynuowanie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w dotychczasowej formie.

Wobec tego, aż do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń, możliwe jest dalsze użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych, a podmioty, którym udzielono zezwolenia, mają 6-letni termin na przystosowanie prowadzonej działalności do nowej rzeczywistości. Okoliczność, że w okresie objętym zezwoleniem nie zachodzi potrzeba i konieczność zmiany sposobu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i że po wygaśnięciu zezwolenia przedsiębiorca może kontynuować działalność po przystosowaniu automatów do wymogów prawnych określonych ustawą o grach hazardowych wskazują, że art. 135 ust. 2 w z zw. z art. 129 ust. 1 nie wprowadza elementów wpływających w sposób istotny na właściwości i sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Nie stanowi on bowiem przeszkody do kontynuowania przez przedsiębiorcę działalności z wykorzystaniem automatu, a jedyną konsekwencją jego obowiązywania jest fakt obowiązku przystosowania automatów do nowych wymogów, co nie wiąże się jednak ze zmianą istotnych cech produktu.

Stwierdzając zatem, że organ prawidłowo uznał, iż art. 135 ust. 2 u.g.h. nie wpływa w sposób istotny na właściwości lub obrót automatów do gier o niskich wygranych i że w związku z tym nie stanowi on przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, nie było, zdaniem WSA, podstaw do uwzględnienia skargi, bowiem nie zaistniały warunki do odmowy zastosowana przez organy przepisu przejściowego u.g.h. Przepis ten stanowi źródło powszechnie obowiązującego prawa i jako taki, dopóki nie utraci mocy obowiązującej, wiąże organy i podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu, przyjęte w ustawie o grach hazardowych rozwiązania normatywne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, są kompleksowe i nie mogą być poczytane za dyskryminacyjny instrument prawny, ponieważ w równym stopniu i na tych samych zasadach dotyczą wszystkich podmiotów działających na rynku krajowym w sferze gier na automatach o niskich wygranych. Przepisy te nie mają też charakteru ukrytego ograniczenia, a przy tym są proporcjonalne do zamierzeń ustawodawcy w zakresie uzasadnionej ochrony interesu publicznego. Przyjęte środki krajowe w kontekście przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych nie mogły być zastąpione innymi. Nowe regulacje prawne stanowią bowiem spójną i adekwatną całość, zmierzającą do osiągnięcia założonego przez ustawodawcę poziomu ochrony wskazanych celów.

Za niezasadne WSA uznał również zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów procedury. Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.), w toku postępowania podjęte zostały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, materiał dowodowy został zebrany i oceniony w sposób zupełny, a przeprowadzone postępowanie podatkowe należy ocenić jako budzące zaufanie do organów. Tym samym, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła F. Sp. z o.o., zaskarżając orzeczenie w całości oraz domagając się jego uchylenia w całości i na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002.r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) rozpoznania skargi przez stwierdzenie wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] z naruszeniem prawa, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE z uwzględnieniem wykładni tego przepisu podanej w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 144 u.g.h. przez błędną systemową wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, iż art. 135 ust. 2 u.g.h. stanowiący postawę prawną zaskarżonej decyzji nie jest "przepisem technicznym" w rozumieniu art. 1 pkt 4 i 11 ww. dyrektywy, podczas gdy ten przepis w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 129 ust. 1 i 2, art. 138 ust. 1 i art. 144 u.g.h. jest jedną z regulacji wprowadzających warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktu w postaci automatu o niskich wygranych;
2. 2. art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu charakteru prawnego orzecznictwa TSUE jako części wspólnotowego porządku prawnego – acquis communautaire – obejmującego wykładnię prawa unijnego o charakterze powszechnie obowiązującym, wiążącą wszystkie krajowe organy władzy publicznej;
3. 3. rażące naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) w związku z art. 267 i art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) oraz w związku z art. 9 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż:
4. a) art. 135 ust. 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym i jako taki nie wymaga (podlega) notyfikacji w trybie dyrektywy nr 98/34/WE,
5. b) brak notyfikacji art. 135 ust. 2 u.g.h. Komisji Europejskiej nie powoduje, że nie może być on stosowany, podczas gdy orzecznictwo TSUE składające się na porządek prawny Wspólnoty Europejskiej (acquis communautaire) i wiążące każdy organ władzy publicznej w kwestii związanej z wykładnią prawa unijnego, na tle dyrektywy 98/34/WE w sposób jednoznaczny wskazuje na skutek nienotyfikowania przepisów technicznych o charakterze przepisów sankcjonowanych, w postaci obowiązku odmowy stosowania tych przepisów przez organy władzy publicznej, a z samego Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (art. 288) wynika, że dyrektywy unijne nie nakładają żadnych obowiązków na jednostki i to właśnie jednostki mogą powołać się na przepisy dyrektywy celem niezastosowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego nakładających obowiązki (nakazy, zakazy) na jednostki.

W uzasadnieniu przedstawiono argumentację na poparcie zarzutów sforumołwanych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji, którą odmówiono zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany lokalizacji punktu gier stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Odnośnie do kwestii o zasadniczym znaczeniu z punktu widzenia istoty sporu prawnego, który zarysował się w rozpatrywanej sprawie, a mianowicie potrzeby oceny - w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. - charakteru art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, który stanowił podstawę wydania kontrolowanej decyzji, Sąd I instancji uznał, że wymieniony przepis nie stanowi regulacji technicznej w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym mógł być stosowany w rozpatrywanej sprawie.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut skargi kasacyjnej wskazany w punkcie I. petitum skargi kasacyjnej nie podważa prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i mógł stanowić prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie stwierdził, że chociaż przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym przewidują zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, to jednak zgodnie z art. 129 ust. 1 tej ustawy, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy może być kontynuowana do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych. Wymieniony przepis pozwala więc na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów, po dniu wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia z kolei stanowisko, że w tych okolicznościach przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych (pkt 33 i 34).

W związku z powyższym, istota rzeczy wiąże się z potrzebą oceny charakteru przepisów ustanawiających wyjątki od zasady wyrażonej w art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co w rozpatrywanej sprawie - abstrahując od kontekstu stanowiska TSUE wyrażonego w pkt 36 i 37 przywołanego wyroku - odnosi się do przejściowego przepisu art. 135 ust. 2 tej ustawy.

Przepis ten, stanowi jeden z przepisów przejściowych ustawy, które - co do zasady - normują sytuację prawną działających na rynku podmiotów między dawnym, a nowym stanem prawnym. W tej mierze, chodzi o podmioty mające ważne zezwolenia na prowadzenie gier na automatach do niskich wygranych, wydane na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 1992 r. i regulację ich sytuacji, po wejściu w życie nowej ustawy, to jest ustawy o grach hazardowych.

Przepisy przejściowe są funkcją wyprowadzanej z zasady państwa prawnego zasady prawidłowej legislacji oraz zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, co wyraża się w tym, że dają (oferują) pewną ochronę praw nabytych lub interesów w toku albo też ochronę ekspektatyw dobrze ukształtowanych, szczególnie istotną wówczas, gdy prawodawca zmieniając prawo zmierza do pogorszenia sytuacji prawnej jego adresatów. Podobnie jak instytucja vacatio legis, zapewniają one - mogą zapewnić - zachowanie przez pewien czas korzystniejszych uprawnień wynikających ze "starego" prawa mimo zastąpienia go nową regulacją prawną o mniej korzystnym charakterze, gdy chodzi sytuację prawną jej adresatów w tym zakresie. Taką właśnie rolę spełniają przepisy przejściowe art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1 oraz art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Należałoby zatem podkreślić, że przepisy przejściowe, co do zasady, pozwalają na pełną realizację dotychczasowych zezwoleń i chronią, do czasu ich wygaśnięcia, przed skutkami nowej ustawy o grach hazardowych.

Same przepisy przejściowe nie ograniczają dotychczasowych możliwości urządzania gier hazardowych na podstawie posiadanych zezwoleń. Ze swej istoty nie pełnią więc funkcji ograniczeń i zakazów tego, co było przedmiotem praw przewidzianych dawną ustawą.

Wyznaczone w przepisach przejściowych granice czasowe zachowania dotychczasowych uprawnień (do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń), związane z zastąpieniem zezwoleń koncesjami na prowadzenie kasyna gry, siłą rzeczy, nie pozwalają na wydawanie, zmianę i przedłużanie, po wejściu w życie nowej ustawy, nowych zezwoleń na starych zasadach, które to zasady, z uwagi na wyraźnie zawarte w nich ograniczenia poddające omawianą sferę działalności gospodarczej ścisłej reglamentacji - o czym mowa będzie jeszcze dalej - nie gwarantowały przecież automatycznego wydania, zmiany lub przedłużenia zezwolenia.

W związku z powyższym, nie znaczy to więc jeszcze, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych wprowadzają zakaz wydawania nowych zezwoleń, ich zmiany, czy też ich przedłużania o skutkach wyrażających się w istotnym wpływie na właściwość lub sprzedaż produktów. Aby bowiem z przepisów tych - uznanych przez TSUE za "inne wymagania" oraz ocenionych, jako potencjalnie "przepisy techniczne" - wywieść można było zakaz o tego rodzaju charakterze, wymaga to dokonania uprzedniego ustalenia, że wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwość lub sprzedaż produktów.

Uwzględniając przedstawiony sposób podejścia do istoty przepisów przejściowych zawartych w ustawie o grach hazardowych, podkreślić należy również, że ich brak - tj. nieustanowienie ich przez ustawodawcę, co z punktu widzenia zasad prawidłowej legislacji zdecydowanie ocenić należałoby krytycznie albo odmowa ich zastosowania - nie poprawiłby sytuacji podmiotów, które uzyskały zezwolenie pod rządami poprzedniej ustawy. Ponadto, w odniesieniu w drugiej spośród przywołanych sytuacji, "ich brak" nie mógłby usprawiedliwiać oczekiwania stosowania ustawy dawnej, a to z uwagi na treść art. 118 w związku z art. 144 i art. 145 ustawy o grach hazardowych. W odniesieniu do tej właśnie kwestii podnieść należy, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych - w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie miałoby się to odnosić do art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych - nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają tylko na tej podstawie, że zawarte one zostały w tym samym akcie prawnym, to jest w akcie, który z uwagi na zawarcie w nim "potencjalnych" przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał, a w konsekwencji nie uzasadnia również stanowiska o swoistego rodzaju restytucji zasad wynikających z poprzednio obowiązujących unormowań prawnych.

Zwłaszcza gdy podkreślić, że konsekwencją braku notyfikacji przepisów o charakterze technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, nie jest utrata ich mocy obowiązującej, ze skutkiem w postaci "odżycia" prawa dawnego. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C - 303/04). Powyższe odnieść należałoby zarówno do art. 118 wymienionej ustawy, który jako typowy przepis przejściowy reguluje sposób zakończenia postępowań będących w toku, tj. wszczętych w czasie obowiązywania dotychczasowych przepisów i niezakończonych ostatecznie do dnia ich uchylenia, jak i do art. 144 i art. 145 tej ustawy, które z kolei, jako typowe przepisy końcowe derogują przepisy dotychczas obowiązującej ustawy z roku 1992. Wymienione przepisy ustawy o grach hazardowych nie są przepisami technicznymi. W tym też kontekście podkreślenia wymaga i to, że co do zasady, nie można mówić o istnieniu gwarancji niezmienności prawa, ani też o skorelowanym z tego rodzaju gwarancją usprawiedliwionym oczekiwaniu odnośnie do jego niezmienności, a w szczególności odnośnie do "wiecznego" trwania określonych uprawnień i przywilejów.

Adresaci norm prawnych muszą liczyć się ze zmianą prawa, która może być uzasadniona, albo wręcz wymuszona zmianą warunków społecznych lub gospodarczych, co oznacza, że ustawodawca ma możliwość ich ograniczania i znoszenia. Prawa, których trwanie nie jest ograniczone horyzontem czasowym, mogą podlegać modyfikacjom - w tym względzie podkreślenia wymaga, że pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy, zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane było na 6 lat z możliwością przedłużenia na kolejne 6 lat (art. 36 ust. 1 i 3), a z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Powyższe, koresponduje ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., w sprawie C - 98/14 stwierdził, że podmiot gospodarczy nie może oczekiwać całkowitego braku zmian ustawodawczych, ale jedynie kwestionować sposób wprowadzenia takich zmian (pkt 78), jak również, że zasada pewności prawa nie wymaga braku zmian ustawodawczych (pkt 79).

Przedmiot regulacji zawartej w omawianych przepisach przejściowych ustawy o grach hazardowych (w tym rzecz jasna w art. 135 ust. 2), które to przepisy uznane zostały przez TSUE za inne wymagania w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a ich warunkowo techniczny charakter uzależniony został od rezultatu ustaleń odnoszących się do istnienia "istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktów", odnosi się do zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które w nowej ustawie zostały zastąpione, w zakresie gier na automatach, koncesjami na prowadzenie kasyna gry.

Przepisy te oceniać więc należy w relacji do art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy, gdyż dotyczą one tzw. podmiotowej reglamentacji działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier hazardowych. Trybunał Sprawiedliwości, m.in. w wyroku w sprawie CIA Security International SA z dnia 30 kwietnia 1996 r. (C - 194/94) orzekł, że przepisy techniczne są, w rozumieniu dyrektywy 83/189, specyfikacjami określającymi cechy produktów, nie obejmują więc przepisów, które określają warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności (pkt 25). Z kolei, w wyroku w sprawie Lindberg z dnia 21 kwietnia 2005 r. (C - 267/03) Trybunał stwierdził, że przepisy krajowe ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, takie jak przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 9 dyrektywy 83/189 (pkt 87 i przytoczone w tej kwestii orzeczenia w sprawach: Canal Satelite Digital (C - 390/99, pkt 45) i van der Burg (C - 278/99, pkt 20).

Wobec powyższego należałoby przyjąć, że skoro art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych dotyczy jedynie podmiotowych wymagań stawianych urządzającemu gry na automatach (podmiot taki musi posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry), to nie można tego przepisu w sposób automatyczny i bezwarunkowy kwalifikować jako przepisu technicznego zaliczanego do jednej z trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Nie dość, że nie zawiera on żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności i nie ma w nim żadnych odniesień dotyczących urządzeń (automatów) do prowadzenia gier, to również znajduje to swoje potwierdzenie w powyżej już przywoływanym zastrzeżeniu zawartym w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., z którego jednoznacznie wynika, że "[...] przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" [...], w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego."

Powyższe znajduje swoje jednoznaczne potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C - 303/15, z którego wynika, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (pkt 31).

W związku z powyższym, skoro wynikające z art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych skutki prawne nie dotyczą automatów do gry, lecz wymagań dotyczących podmiotu, które polegają na konieczności posiadania przez ten podmiot koncesji na prowadzenie kasyna gry, to podobnie oceniać należałoby również sporne przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych, albowiem również i one dotyczą podmiotowych wymagań w zakresie urządzania gier hazardowych i regulują kwestie związane z przejściem z systemu zezwoleń na system koncesji. Jeżeli zatem art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy nie jest przepisem technicznym, to tym samym za uprawnione uznać należałoby również stwierdzenie, że co do zasady, nie mają technicznego charakteru przepisy przejściowe. Przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, który ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie i który nie pozwala na zmianę miejsc prowadzenia gier określonych w "dawnych" zezwoleniach, podmiotowi uprawnionemu z tego zezwolenia niczego nie odbiera, ani też nie zmusza go do rezygnacji z automatów, w tym rezygnacji z ich użytkowania, czy też nie uniemożliwia przeniesienia tego automatu do innego punktu gier.

W sposób samoistny nie wywołuje również skutku, który można byłoby ocenić jako sytuacja o mniej korzystnym charakterze. Przepis ten w powiązaniu z art. 129 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi jedynie, że do czasu wygaśnięcia zezwolenia gry mogą być prowadzone w miejscach w nim określonych. Omawiana regulacja w okresie przejściowym nie wpływa więc w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż automatów (produktów), gdyż do czasu wygaśnięcia zezwoleń mogą one funkcjonować w dotychczasowej liczbie w dawnych miejscach i na starych zasadach.

Wobec tego za uzasadnione uznać należałoby również i to, aby oceny charakteru art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych dokonywać w relacji do poprzednio obowiązującego stanu prawnego. Zwłaszcza gdy w kontekście spornej na tle przywołanego przepisu kwestii, a mianowicie dopuszczalności zmiany miejsca urządzania gry, podkreślić, że ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych nie przewidywała uprawnienia podmiotu, który uzyskał zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do żądania zmiany miejsca urządzania gry, a rysujące się na tym tle zagadnienie rozstrzygnięte zostało dopiero uchwalą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II GPS 2/09. W uchwale tej - podjętej niespełna na dwa miesiące przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych - wyjaśniono, że na podstawie art. 155 k.p.a. jest dopuszczalna zmiana decyzji w przedmiocie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie odnoszącym się do określenia miejsca prowadzenia tych gier.

Mimo to, nie może budzić żadnych wątpliwości, że z ustawy dawnej nie wynikało prawo przedsiębiorcy do żądania zmiany określonej w zezwoleniu lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych, jakkolwiek również nie wynikał z niej zakaz zmiany zezwolenia w tym zakresie. Niemniej jednak, za oczywiste uznać należy, że przedsiębiorcy prowadzący działalność hazardową - składając, na zasadach określonych w ustawie dawnej, wnioski i uzyskując zezwolenia przed dniem podjęcia wymienionej uchwały NSA - nie mogli zakładać, że wydane na ich rzecz ostateczne decyzje będą zmieniane na podstawie art. 155 k.p.a. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt P 4/11 to, że przedsiębiorcy - inwestując w tworzenie maksymalnej liczby punktów gier na automatach o niskich wygranych, bez weryfikacji długotrwałych perspektyw prowadzenia tej działalności w poszczególnych punktach (zamiast uzyskiwania zezwoleń na urządzanie gier tylko w punktach, co do których istniała pewność albo co najmniej wysokie prawdopodobieństwo funkcjonowania przez cały okres objęty zezwoleniem) - przyjęli taką strategię biznesową było kwestią ich wolnego wyboru, którego prawidłowości nie mogli być pewni.

Z normy zawartej w art. 155 k.p.a. nie wynikało ich prawo podmiotowe. Przedsiębiorcy ci nie mogli być pewni rozstrzygnięć właściwych organów administracji oraz sądów administracyjnych w ich indywidualnych sprawach. W tej mierze podnieść należy również, że "słuszny interes strony" oraz "interes społeczny", ustanowione w art. 155 k.p.a., jako przesłanki zmiany ostatecznej decyzji, w wypadku zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności hazardowej w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, z reguły pozostają w konflikcie.

W sytuacji więc, gdy na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, to praktyka stosowania prawa rozstrzygnęła kwestię dopuszczalności zmiany miejsca urządzania gry, odwołując się w tym względzie do art. 155 k.p.a., którego odpowiednik, tj. art. 253a Ordynacji podatkowej, w zakresie odnoszącym się do zmiany miejsca gry, współstanowi podstawę wydawania decyzji, o której mowa w art. 51 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz decyzji dotyczącej zezwoleń, o których mowa w art. 129 ust. 1 tej ustawy, z ograniczeniem wynikającym z ust. 2 art. 135, jako przepisu szczególnego, to wydaje się, że z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia, tym bardziej należałoby uwzględniać relacje między obydwoma stanami prawnymi. Zwłaszcza, że zarówno z art. 155 k.p.a. (ustawa o grach i zakładach wzajemnych), jak i z art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej (ustawa o grach hazardowych) wynika, że warunkiem koniecznym podejmowanych na ich podstawie decyzji jest to, aby przemawiał za tym interes społeczny (interes publiczny) lub słuszny (ważny) interes strony i nie sprzeciwiał się temu przepis szczególny.

Jak powyżej już podkreślano, pozostawiona sądowi krajowemu przez Trybunał Sprawiedliwości ocena, czy przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych - określone przez sam Trybunał, jako przepisy "potencjalnie techniczne" - są w istocie przepisami technicznymi, wymaga uprawdopodobnienia hipotezy, że mogą mieć one istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów (automatów do gier). Przywołana ocena - wobec jurydycznego charakteru spornego w sprawie zagadnienia - powinna mieć więc charakter ogólny i abstrakcyjny w tym sensie, że odnosić się powinna do przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych w oderwaniu od ich zastosowania w konkretnej, indywidualnej sprawie i polegać na apriorycznym rozważeniu prawdopodobieństwa ich istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktów (automatów do gier) w skali ogólnorynkowej. Oczywiście, ocena ta nie może być również dowolna, co oznacza, że nie może być oparta na nieweryfikowalnych przesłankach.

Z punktu widzenia wszystkich dotychczas przedstawionych uwag i argumentów brak jest podstaw, aby twierdzić, że zawarte w art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych uregulowanie uniemożliwiające dokonanie zmiany zezwolenia w zakresie odnoszącym się do miejsca prowadzenia gier ma samodzielny i istotny wpływ zarówno na właściwości, jak i na sprzedaż produktów, tj. innymi słowy, na właściwości i sprzedaż automatów do gier.

W tym też kontekście - podkreślając, że z pkt 41 wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 r. wprost wynika, że warunkiem koniecznym oceny odnośnie do technicznego charakteru spornych przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 135 ust. 2, jest ustalenie, "[...], iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" - za nie bez znaczenia uznać należy również to, że dyrektywa 98/34/WE, w art. 1 pkt 1, zawiera definicję produktu. Za produkt, w rozumieniu tego przepisu, uznać należy służący zasadniczo rozrywce automat do gier, który po "zadaniu" mu odpowiednich funkcji (tj. po zaaplikowaniu odpowiedniego oprogramowania, w tym również - co nie jest sporne - przeprogramowaniu już istniejącego), może być wykorzystywany do urządzania na nim gier tak wysoko, jak i nisko hazardowych, a także i gier zręcznościowych. Wymienione funkcje, o istotnym znaczeniu z punktu widzenia możliwych pól zastosowania i wykorzystania produktu - i to zgodnie z jego przeznaczeniem, albowiem w celach służących rozrywce - mają więc wtórny charakter w relacji do samego urządzenia - automatu do gier (produktu) - stanowiącego ich nośnik.

Stąd też, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że w rozumieniu przywołanego przepisu dyrektywy, "produktem" nie są funkcje zadane danemu urządzeniu, tj. automatowi do gier, lecz samoistnie ten właśnie automat. To w odniesieniu do niego - nie zaś w odniesieniu do "zadanych" mu funkcji, których może być przecież wiele (w danym momencie, tak aktywnych, jak i nieaktywnych) - można bowiem w ogóle mówić, że posiada on określone właściwości, w sensie jego funkcjonalności wyrażającej się w możliwości zadania mu odpowiednich funkcji zasadniczo służących rozrywce.

Ponadto, to w odniesieniu właśnie do automatu można w ogóle mówić, że stanowić on może przedmiot sprzedaży, a to dlatego, że to nie tyle możliwe do zaaplikowania (w drodze odpowiedniego programowania) funkcje, w tym funkcje umożliwiające grę hazardową, stanowią przedmiot ogólnorynkowego obrotu (sprzedaży) lecz, że przedmiot tego obrotu (sprzedaży) stanowi nośnik tych (obiektywnie wielu i zmiennych) funkcji, a mianowicie automat do gier (w tym względzie por. również pkt 73 i n. opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C - 303/15).

Odnośnie natomiast do podniesionych w punktach II i III petitum skargi kasacyjnej zarzutów błędnej wykładni powołanych w nich przepisów art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 267 i art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (w związku z art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE) podnieść należy, że nie bez wpływu na ocenę ich zasadności, a tym samym i skuteczności pozostaje to, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd I instancji dokonywał jakichkolwiek zabiegów interpretacyjnych, przedmiotem których miałyby być przywołane przepisy traktatowe. Skoro zarzut "błędnej wykładni prawa" to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd administracyjny I instancji, który wymaga - aby mógł być rozpatrzony - wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej, to w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie dokonywał wykładni powołanych przepisów traktatowych oznacza to, że strona skarżąca kasacyjnie podjęła polemikę z nieistniejącym poglądem prawnym.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu należny jest z tytułu udziału radcy prawnego reprezentującego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz za terminowe sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Organowi za udział w rozprawie nowo ustanowionego pełnomocnika profesjonalnego oraz za odpowiedź na skargę kasacyjną zasądzono koszty w wysokości 100 % stawki minimalnej - 480 zł, co dało kwotę 480 zł.