Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. (dalej: WSA w K. lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r. o sygn. akt II SA/Ke 67/13 oddalił skargę P. P. Spółki z o.o. w K. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych.
I
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p., art. 64 ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), dalej: u.s.c. oraz art. 129 ust. 1 w zw. z art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej: u.g.h. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] odmawiającą zatwierdzenia akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych: [...]. Z treści uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że Spółka nie przedłożyła zezwolenia na prowadzenie tego punktu gier. Zezwolenie z dnia [...] października 2009 r., wydane przez Dyrektora Izby Celnej w K. uprawniało Spółkę, po przedłużeniu, do rozpoczęcia działalności w terminie do [...] kwietnia 2011 r. Spółka nie przedłożyła zezwolenia uprawniającego do rozpoczęcia działalności po tej dacie oraz dokumentu potwierdzającego zaprogramowaną wartość wygranych na automacie pn. [...] nr fab. [...], poświadczenie rejestracji nr [...], zgodnej z treścią art. 18 ust. 3 u.g.h.
Jedna z gier na tym automacie ([...]) była ustawiona programowo na wypłacalność w wysokości 50 %, a nie jak wymaga tego art. 18 ust. 3 u.g.h. na nie mniej niż 75 % kwoty wpłaconych stawek. Zdaniem organu odwoławczego przepis dotyczy wartości wygranej w konkretnej grze, nie w cyklu gier. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że wadliwe doręczenie decyzji organu I instancji Spółce, a nie pełnomocnikowi chociaż stanowiło naruszenie prawa, to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż odwołanie wniesiono w terminie. Nie doszło też do naruszenia zasady zaufania z art. 121 o.p., ponieważ postępowanie przeprowadzono co do zasady prawidłowo.
W skardze do WSA w K. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Argumentowała, że mogła prowadzić punkt gier w oparciu o zezwolenie z dnia [...] października 2009 r., ponieważ sprawa o przedłużenie terminu rozpoczęcia działalności, wskazanego w tym zezwoleniu, nie została prawomocnie zakończona. Skarżąca uznała, że przepis art. 18 ust. 3 u.g.h. powinien być wykładany literalnie, a to prowadzi do wniosku, że określony w nim wymóg 75 % nie dotyczy jednej gry na automacie, a wygranej całego cyklu gier. Organ nie odniósł się do przedłożonych na wykazanie tej okoliczności dokumentów, czym naruszył zasadę zaufania. Ponadto skarżąca podkreśliła, że decyzja organu I instancji została wadliwie doręczona, gdyż doręczono ją bezpośrednio Spółce, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r. WSA w K. skargę oddalił.
Sąd I instancji szeroko omówił przepisy prawa mające zastosowanie w tej sprawie i wskazał, że Spółce udzielono zezwolenia z dnia [...] października 2009 r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], której nieprzekraczalny termin rozpoczęcia przedłużono do dnia [...] kwietnia 2011 r. Zdaniem Sądu będące w toku postępowanie o przedłużenie terminu tego zezwolenia nie miało żadnego znaczenia dla zatwierdzenia akt weryfikacyjnych punktu gier, ponieważ w dacie ubiegania się o zatwierdzenie akt weryfikacyjnych to zezwolenie już nie obowiązywało. Skoro Spółka nie przedstawiła organowi dokumentu uprawniającego do rozpoczęcia działalności po dniu [...] kwietnia 2011 r. oznaczało to, że nie były spełnione warunki i środki, o których stanowi art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 u.s.c. Z tego powodu zasadne było wydanie decyzji na podstawie art. 64 ust. 6 pkt 1 u.s.c., odmawiającej zatwierdzenia akt weryfikacyjnych zgłoszonego punktu gier.
W ocenie Sądu I instancji dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało znaczenia wyjaśnienie, czy zaprogramowana w automacie skarżącej Spółki wartość wygranych była zgodna z treścią art. 18 ust. 3 u.g.h. Organy trafnie nie uwzględniły dokumentów przedłożonych w postępowaniu na wykazanie tej okoliczności, bo wystarczające było ustalenie, że Spółka nie dysponowała dokumentem uprawniającym do rozpoczęcia działalności. Tym działaniem organy nie naruszyły zasady zaufania z art. 121 o.p.
Sąd I instancji stwierdził, że doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] czerwca 2012 r. bezpośrednio Spółce, a nie jej pełnomocnikowi było naruszeniem prawa, ale nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie w terminie i nie kwestionował prawidłowości tego doręczenia ani jego wpływu na wynik sprawy.
Z wymienionych powodów WSA w W. uznał kontrolowane decyzje za zgodne z prawem.
II
Skargę kasacyjną złożyła Spółka.
Wyrok zaskarżyła w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.
Wnosząca skargę kasacyjną działając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- I. prawa materialnego:
- 1. art. 64 ust. 6 pkt 1 u.s.c. poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że skarżąca Spółka nie spełniła wszystkich wymogów niezbędnych do wydania decyzji zatwierdzającej akta weryfikacyjne automatu do gier o niskich wygranych [...] nr fab. [...], co spowodowało wydanie decyzji odmawiającej zatwierdzenia akt weryfikacyjnych niniejszego automatu, w sytuacji gdy przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych spełniał wszystkie ustawowe warunki umożliwiające jego uruchomienie;
- 2. art. 18 ust. 3 u.g.h. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że wymóg wypłacalności na wysokości 75 % dotyczy każdej gry, a nie wszystkich gier na danym automacie;
- II. przepisów postępowania:
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. nastąpiło nieprawidłowe doręczenie decyzji organu I instancji, czyli Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] czerwca 2012 r. na adres Spółki, w sytuacji gdy właściwe doręczenie winno nastąpić na adres prawidłowo ustanowionego pełnomocnika;
- 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. przedmiotowe postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.
Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną przedstawiła argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością.
Dyrektor Izby Celnej w K. skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie.
Pismem z dnia [...] września 2014 r. Spółka zwróciła się do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o zawieszenie postępowania w tej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez ten Sąd postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r. o sygn. akt II GSK 686/13 co do zgodności przepisów u.g.h. z Konstytucją RP.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu, albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na rozstrzygnięcie.
Skarga kasacyjna Spółki została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów procesowych, jeżeli zarzut kasacyjny wskazuje na wadliwość wyroku, ze względu na akceptowanie przez Sąd I instancji działań organów, które naruszają właściwe dla sprawy prawo procesowe. Konieczność zachowania tej kolejności w ramach kontroli kasacyjnej wynika z tego, że wypowiedzenie się przez Sąd II instancji w zakresie poprawności stosowania przez organy prawa materialnego oraz sposobu kontroli tego procesu przez Sąd I instancji jest możliwe tylko wówczas, gdy zostanie ustalone, że w postępowaniu przed organami i Sądem I instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna Spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z tego powodu nie mogła prowadzić do uchylenia objętego nią wyroku.
Strona skarżąca kasacyjnie twierdzi, że wyrok WSA w K. narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 o.p. i art. 8 u.g.h., gdyż w postępowaniu przed organami celnymi naruszono przepisy regulujące sposób doręczania decyzji, doręczając to rozstrzygnięcie bezpośrednio Spółce, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Zdaniem Spółki taki sposób działania musi być kwalifikowany jako istotny dla rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie, a jego konsekwencją powinno być uwzględnienie skargi przez Sąd I instancji. Z tym poglądem trudno się zgodzić. NSA stoi na stanowisku prezentowanym w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że podnoszone przez Spółkę naruszenie, ocenione poprawnie przez WSA w K., nie miało wpływu na rozstrzygnięcie poddane kontroli. Bez wątpienia Sąd I instancji trafnie przyjął, że tego rodzaju naruszenie, a więc doręczenie decyzji organu I instancji nie pełnomocnikowi, a Spółce jest niezgodnie z treścią art. 145 § 2 o.p., z tym tylko, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie miało ono wpływu na jej wynik.
Ten pogląd Sądu I instancji zasługuje na akceptację, tym samym nie można podzielić argumentacji prezentowanej w skardze kasacyjnej. Naruszenie art. 145 § 2 o.p. miałoby walor istotnego naruszenia tylko wtedy, gdyby na skutek wadliwego doręczenia decyzji naruszone zostały prawa procesowe strony, choćby prawo do skorzystania z odwołania. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie występuje, toteż trafnie przyjął Sąd I instancji, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W ocenie NSA nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. polegający na działaniu organów celnych w sposób niebudzący zaufania do organów państwowych. Podniesiony przez Spółkę zarzut jest wadliwy, gdyż uzasadnienie skargi kasacyjnej nie określa przepisów, które były naruszone i nie wiąże tego naruszenia z rozstrzygnięciem. Podkreślić należy, że skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny wymaga precyzyjnego stawiania i uzasadniania zarzutów. Ogólne stwierdzenie skargi kasacyjnej, że organy obu instancji dopuściły się naruszenia wielu przepisów i przez to naruszyły zasadę procesową wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. nie spełnia warunków jakie stawia prawo na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z tego powodu podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut nie mógł być uwzględniony.
Zdaniem NSA nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 64 ust. 6 pkt 1 u.s.c. polegający na błędnym zastosowaniu tego przepisu przez organy celne i akceptacji tej praktyki przez WSA w K. W ramach tego zarzutu Spółka nie wskazuje właściwych przepisów p.p.s.a., które naruszył Sąd I instancji. Z tego powodu stwierdzić należy, że formalnie zarzut jest wadliwy, chociaż ten rodzaj wady, w rozpoznawanej sytuacji nie wyklucza możliwości merytorycznej oceny podnoszonych naruszeń, gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenie art. 64 ust. 6 pkt 1 u.s.c. przez organy zostało połączone z wadliwie przeprowadzoną kontrolą sądową.
Sąd I instancji trafnie przyjął, że organy poprawnie odmówiły zatwierdzenia akt weryfikacyjnych dla Spółki rozpoczynającej działalność w oznaczonym punkcie, gdyż Spółka nie przedstawiła zezwolenia na prowadzenie gier na automacie o niskich wygranych w [...]. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że Spółka nie przedłożyła wymaganego prawem zezwolenia będąc wzywaną do dokonania takiej czynności. Powtórne stwierdzenie przez organ kontroli braku takiego zezwolenia wyczerpywało dyspozycję art. 64 ust. 6 pkt 1 u.s.c. Brak zezwolenia na prowadzenie gier uzasadnia odmowę zatwierdzenia akt weryfikacyjnych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą podlegającą kontroli z punktu widzenia spełnienia środków i warunków wynikających z art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 u.s.c. Z tego względu ten zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwiony.
Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 18 ust. 3 u.g.h., przy czym w zakresie tego zarzutu Spółka kwestionuje poprawność wykładni przepisu w zakresie wysokości wypłacalności gier na danym automacie. Dla rozpoznawanej sprawy ten zarzut ma charakter wtórny, gdyż podnoszona w nim kwestia nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia podlegającego kontroli, skoro podstawą odmowy zatwierdzenia akt weryfikacyjnych jest brak zezwolenia na prowadzenie gier na automatach w określonym punkcie.
Rozpoznając skargę kasacyjną NSA nie uwzględnił wniosku Spółki o zawieszenie postępowania przed NSA do chwili wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w związku z pytaniem NSA z dnia 15 stycznia 2014 r. o sygn. akt II GSK 686/13. W ocenie NSA między rozpoznawaną sprawą, a przedmiotem pytania do Trybunału nie zachodzi związek z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.
Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.