Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 11 kwietnia 2013 r. o sygn. akt II SA/Go 222/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] stycznia 2013 r., nr [...] o odmowie wznowienia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] listopada 2012 r., nr [...].
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia:
Wnioskiem z [...] października 2012 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w R. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją tego organu z [...] stycznia 2010 r., nr [...] odmawiającą zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Jako postawę wznowienia Spółka podała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) z 19 lipca 2012 r., wydany w połączonych sprawach o sygn. akt C-213/11, C-214/11 i C-217/11 i uznała, że wyrok ten ma wpływ na decyzję z [...] stycznia 2010 r., co uzasadnia wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.).
Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] listopada 2012 r. o odmowie wznowienia postępowania na wniosek Spółki. Organ uznał, że samo istnienie wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym nie stanowi spełnienia przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p., gdyż z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że wyrok Trybunału musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Takiego wpływu organ nie stwierdził, wobec czego brak było podstaw do wznowienia postępowania.
W skardze do WSA w G. Spółka wniosła o uchylenie decyzji odmawiających wznowienia postępowania. Argumentowała, że wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. miał wpływ na treść decyzji kończącej postępowanie, którego wznowienia się domagała.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w tej sprawie.
Wyrokiem z 11 kwietnia 2013 r. WSA w G. skargę uwzględnił, jednak z innych przyczyn niż w niej wskazane.
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z treści przepisu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie wówczas, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na wydanie decyzji. Wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 1 pkt 2 o.p.).
Ustalenie czy w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania może nastąpić po wydaniu postanowienia o jego wznowieniu, co jednoznacznie wynika z art. 243 § 2 o.p. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia, o którym mowa w art. 243 § 1 i 2 o.p. i musi być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p., a nie w decyzji wydanej na podstawie art. 243 § 3 o.p.
Sąd pierwszej instancji, podniósł, że z uzasadnienia obu decyzji wynika, że powołana przez Spółkę we wniosku przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie wystąpiła i dlatego odmówił wznowienia postępowania w oparciu o art. 243 § 3 o.p. Świadczy to o tym, że na etapie badania dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania organ dokonał w istocie oceny przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 o.p., mimo że nie powinien ich oceniać, skoro nie wydał postanowienia o wznowieniu postępowania. W konsekwencji kontrolowane decyzje zostały wydane z naruszeniem treści art. 243 § 3 o.p., które polegało na dokonaniu merytorycznej analizy istnienia przesłanek wznowienia postępowania już na etapie oceny dopuszczalności wniosku o wznowienie. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w przypadku oceny istnienia przesłanek wznowienia zgodnej z przepisami rozdziału 17 Ordynacji podatkowej, argumentacja w tym zakresie powinna stanowić uzasadnienie decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p.
Z wymienionych powodów WSA w G. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił objęte skargą decyzje Dyrektora Izby Celnej w R., a formułując wskazania co do dalszego postępowania polecił temu organowi wznowić postępowanie w myśl art. 243 § 2 o.p., gdyż Spółka, powołując się na wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r., oparła swój wniosek na ustawowej przesłance wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. W decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p. organ powinien rozstrzygnąć, czy Spółka zasadnie dopatruje się wpływu wskazanego wyroku na treść decyzji z [...] stycznia 2010 r.
Dyrektor Izby Celnej w R. zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Wnoszący skargę kasacyjną organ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji z [...] stycznia 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] listopada 2012 r., podczas gdy w sprawie nie zostały przez Dyrektora Izby Celnej w R. naruszone żadne przepisy postępowania uzasadniające takie uchylenie, w szczególności naruszenie:
- a) art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez przyjęcie, że Dyrektor Izby Celnej w R. nie może na etapie rozpatrywania wniosku strony w przedmiocie żądania wznowienia postępowania analizować czy wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] stycznia 2010 r.;
- b) art. 243 § 3 o.p. poprzez przyjęcie, że Dyrektor Izby Celnej w R. nie mógł dokonać merytorycznej oceny analizy istnienia przesłanek wznowienia postępowania na etapie oceny dopuszczalności wniosku strony przeciwnej, podczas gdy w rzeczywistości ocena taka była dopuszczalna z uwagi na oczywisty brak związku wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. ze sprawą zakończoną ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] stycznia 2010 r.;
- c) art. 125 § 1 o.p. polegające na nieuwzględnieniu zasady szybkości postępowania podatkowego i wskazania co do stosowania najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy i w konsekwencji odmówienie Dyrektorowi Izby Celnej w R. prawa do analizowania już na etapie rozpatrywania wniosku strony w przedmiocie żądania wznowienia postępowania czy wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] stycznia 2010 r.;
Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji narusza prawo i powinien zostać uchylony, ponieważ organ miał prawo do zbadania wpływu wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. na treść decyzji przed wznowieniem postępowania, a stwierdzając brak tego wpływu mógł odmówić wznowienia postępowania. Przeciwne stanowisko Sądu pierwszej instancji narusza powołane przepisy prawa, wśród nich zasadę szybkości postępowania. Niecelowe jest najpierw wznowienie postępowania, a następnie badanie wpływu wyroku TSUE na treść decyzji, tym bardziej, że w wyroku Trybunał nie przesądził technicznego charakteru przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1), które może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu, albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w R. oparta została na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
W ramach zarzutu procesowego Dyrektor Izby Celnej w R. podniósł naruszenie przez WSA w G. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., przy czym naruszenie polegało na uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji decyzji objętej skargą i poprzedzającej ją decyzji w okolicznościach, które nie uzasadniały takiego rozstrzygnięcia zwłaszcza, że nie doszło w postępowaniu administracyjnym do naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 o.p. oraz nie naruszono w nim art. 243 o.p., a rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w R. odpowiadały treści art. 125 § 1 o.p., bo realizowały zasadę szybkości postępowania podatkowego.
W ocenie NSA zarzut ten jest chybiony. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że odmowa wznowienia postępowania może mieć miejsce tylko w przypadku, gdy z żądaniem wznowienia występuje podmiot, który nie był stroną postępowania głównego albo wystąpiły inne okoliczności o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym nie dające podstaw do wznowienia postępowania. Takimi okolicznościami może być m.in. brak zdolności do czynności prawnych strony i nie działanie w jej imieniu ustawowego przedstawiciela, żądanie dotyczące decyzji, która nie ma waloru ostateczności albo skierowana jest w stosunku do rozstrzygnięcia, które nie jest decyzją administracyjną, bądź złożone zostało z uchybieniem ustawowego terminu do wznowienia, a termin ten nie został przywrócony. W innych przypadkach decyzja odmawiająca wznowienia postępowania podatkowego nie ma prawnego uzasadnienia.
W wyroku kwestionowanym skargą kasacyjną Sąd pierwszej instancji jednoznacznie i poprawnie stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w R. wykracza poza prawem określone ramy. Organ odmawiając wznowienia postępowania na wniosek Spółki dokonał merytorycznej oceny podstawy wznowieniowej. W tej fazie orzekania Dyrektor Izby Celnej w R. nie miał uprawnienia do takiego orzekania, bo w istocie w fazie wstępnej postępowania wznowieniowego rozstrzygnął kwestię merytoryczną przyjmując, że pomiędzy ostateczną decyzją z [...] stycznia 2010 r. a wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. nie ma związku, czyli, że treść tego wyroku nie miała wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Przyjęcie takiego stanowiska przez organ jest niewątpliwie rozstrzygnięciem kwestii merytorycznej, a więc dokonaniem oceny przesłanki wznowienia.
We wstępnym stadium postępowania wznowieniowego, a tylko w tym może zapaść decyzja odmawiająca wznowienia, takie działanie jest prawnie niedopuszczalne. Przyjętego przez organ sposobu działania nie może usprawiedliwiać zasada szybkości postępowania podatkowego, na którą powołuje się strona skarżąca, zwalczając stanowisko przyjęte przez Sąd pierwszej instancji. Szybkość postępowania jest niewątpliwie istotną wartością procesową, ale nie może być ona uzasadnieniem dla naruszania prawa.
W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego jest oczywiste, że Dyrektor Izby Celnej w R. nie mógł dokonać merytorycznej oceny przesłanki wznowienia na etapie badania dopuszczalności wznowienia postępowania. Pogląd Sądu pierwszej instancji w omawianej kwestii, w pełni podzielany przez Naczelny Sad Administracyjny, jest w doktrynie i judykaturze oczywisty (zob. wyrok NSA z 18 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FSK 1256/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i niekwestionowany. W związku z tym odmienne stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej nie może zostać zaakceptowane, a to oznacza, że podniesione zarzuty okazały się chybione.
Z podanych przyczyn Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając że jest ona pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.