Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 773/13, oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.
I
Zawiadomieniem z dnia 27 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. poinformował G. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: skarżąca, spółka, strona) o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o nazwie: BFM. Przyczynę wszczęcia postępowania była treść opinii technicznej z dnia 26 września 2007 r. dotycząca wyników badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu, zawierająca zapisy mogące świadczyć, że automat ten stwarza możliwość rozegrania pojedynczej gry za wyższą niż dopuszczalna stawka, określona w art. 129 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm. - dalej: u.g.h.).
Pismem z dnia 23 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wezwał spółkę do poddania ww. automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jako jednostkę badającą wskazano Laboratorium Celne przy Izbie Celnej w B., posiadającą upoważnienie Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r.
Przedmiotowe wezwanie było już kolejnym wezwaniem, w którym organ prowadzący postępowanie szczegółowo wskazał przedmiot żądania, termin jego wykonania i konsekwencje niezastosowania się do wezwania. Strona nie dostarczyła automatu do wskazanej jednostki badającej.
Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. - działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 - dalej: o.p.) -nałożył na skarżącą karę porządkową w kwocie 2 000 zł za nie dostarczenie w wyznaczonym terminie automatu do gier o niskich wygranych do wskazanej przez organ prowadzący postępowanie upoważnionej jednostki badającej.
Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Celnej w B. strona, ignorując wezwania Naczelnika Urzędu Celnego w Ł., uniemożliwiła temu organowi przeprowadzenie postępowania w sposób wymagany przepisami prawa. Natomiast kwestionowanie przez spółkę legalności upoważnienia przez Ministra Finansów Izby Celnej w B. do przeprowadzania badań kontrolnych automatów do gier, w ocenie organu odwoławczego - nie stanowi uzasadnienia dla niewykonywania prawidłowo doręczonych wezwań organu. W sytuacji, w której strona nie stosując się do wezwania organu uniemożliwiała prowadzenia dalszego postępowania, organ zasadnie podjął dopuszczalne prawem środki dyscyplinujące zmierzające do uzyskania od strony wymaganego zachowania, tzn. przekazania automatu wyznaczonej jednostce badającej.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B. podmiot eksploatujący automat nie może decydować o statusie jednostek badających ani o tym, do której jednostki badającej może zostać skierowane żądanie uprawnionego naczelnika urzędu celnego o przeprowadzenie badania sprawdzającego. Upoważnienie jednostki badającej stanowi akt realizacji uprawnienia Ministra Finansów wynikającego z art. 23f u.g.h.
Wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 21 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę spółki.
Sąd I instancji podkreślił, że czynność związana z poddaniem automatu do gier przez podmiot eksploatujący badaniu sprawdzającemu, wynikająca z obowiązku nałożonego przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego - na podstawie art. 23b ust. 1 u.g.h. - mieści się w katalogu czynności objętych możliwością nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy jej wykonania. Z przepisu art. 262 § 1 pkt 2 o.p. wynika bowiem, że możliwość ukarania między innymi strony postępowania karą porządkową, została przewidziana za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Obowiązek poddania automatu do gier badaniu, nałożony na podstawie art. 23 b ust. 1 u.g.h., jest właśnie inną czynnością dowodową, o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 o.p.
Następnie WSA stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy, o ile nie można odmówić stronie skarżącej starań w wyjaśnianiu przyczyn, dla których nie dostarczyła automatu do wskazanej przez organ jednostki celem poddania badaniu sprawdzającemu, o tyle przyczyny usprawiedliwiające taką postawę, nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach, a tym samym nie mogą być uznane za obiektywnie uzasadnione.
Jak wyjaśnił Sąd I instancji, Izba Celna w B. została upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z dnia 27 listopada 2012 r. Upoważnienie to zostało wydane w oparciu o właściwą podstawę prawną i przez właściwy organ i wskazuje zakres upoważnienia. Natomiast organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania, czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Stąd zastrzeżenia strony, co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, a także dotyczące jej akredytacji, nie mogły stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę.
II
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz o przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz postanowień organów celnych wydanych w obu instancjach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Ponadto autor skargi kasacyjnej wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z załączonych dokumentów w postaci Zakresu Akredytacji Laboratorium Badawczego Nr AB 501 Laboratorium Celnego w B. oraz opinii dot. akredytowania laboratoriów badawczych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1) naruszenie art. 262 § 1 o.p. w zw. z art. 23b ust. 1 i nast. u.g.h. poprzez akceptację dla jego bezzasadnego zastosowania wobec strony, chociaż nie ziściły się przesłanki nałożenia kary porządkowej;
- 2) naruszenie art. 23b ust. 5 u.g.h. w zw. z art. 23b ust. 3 u.g.h., a to poprzez bezzasadne przyjęcie, iż Izba Celna w B. jest jednostką badającą w rozumieniu art. 23f u.g.h. - chociaż z uwagi na treść art. 7 Konstytucji RP i wyartykułowanej tam zasady legalizmu w działaniu każdej władzy publicznej, co powtórzone zostało także w art. 120 o.p., nie sposób wskazać w systemie prawa jakiegokolwiek przepisu powszechnie obowiązującego, który przyznawałby jakiejkolwiek jednostce Służby Celnej kompetencję do realizacji tego rodzaju badań specjalistycznych;
- 3) naruszenie art. 23f ust. 1 pkt 1), 2) i 4), a to poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Izba Celna w B. spełnia ustawowe wymogi obligatoryjne dla jednostek badających automaty do gier, podczas gdy w rzeczywistości owa jednostka organizacyjna Służby Celnej bez wątpienia nie spełnia 3 spośród 4 warunków określonych w ustawie.
Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.
Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych - uzasadnia łączne ich rozpoznanie.
Ocena zasadności zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej powinna zostać poprzedzona określeniem ram prawnych rozpoznawanej sprawy. W tym zakresie należy przypomnieć, że przedmiotem sprawy administracyjnej poddanej kontroli Sądu I instancji, było nałożenie na skarżącą kasacyjnie spółkę kary porządkowej za bezzasadne niedostarczenie w wyznaczonym terminie automatu do gier do badania sprawdzającego wyznaczonej przez organ jednostce badającej.
Kluczową kwestią w rozpoznawanej sprawie była ocena, czy niedostarczenie automatu do wskazanej przez organ jednostki badającej celem poddania go badaniu sprawdzającemu było działaniem uzasadnionym, czy też było bezzasadne. Przesłanka bezzasadności odmowy wykonania czynności w postępowaniu administracyjnym, wymienionych w art. 262 § 1 pkt 2 o.p., warunkuje bowiem możliwość nałożenia na stronę takiego postępowania kary porządkowej.
Podkreślenia wymaga, że celem regulacji zawartych w art. 262 § 1 - § 6 o.p., jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1 - § 3 o.p., a zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym. Karanie za inne zachowanie jest niedopuszczalne. Każde z określonych tą regulacją zachowań może stanowić samoistną podstawę orzeczenia kary pieniężnej. Określone w przywołanym przepisie zachowania mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary porządkowej. Do katalogu tych zachowań zaliczono między innymi bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności - art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest, więc bezzasadna odmowa zachowania określonego w tym przepisie. Odmowa powinna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe.
Odwołując się zaś do treści art. 122 o.p. przypomnieć należy, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek w zakresie inicjatywy w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi ma służyć także instytucja umożliwiająca wezwanie do poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu. W sytuacji więc, gdy strona nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy jest uprawniony do podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do wykonania ciążących na nim obowiązków poprzez przymuszenie strony do poddania automatu badaniu sprawdzającemu i nałożenie w tym celu odpowiedniej kary porządkowej.
Według autora skargi kasacyjnej za zasadnością odmowy poddania automatu badaniu sprawdzającemu miała przemawiać okoliczność braku podstaw do uznania Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B., jako jednostki badającej w rozumieniu art. 23f u.g.h. Konsekwencją takiego stanowiska strony była niezasadność nałożenia na nią kary porządkowej w oparciu o powołany art. 262 § 1 pkt 2 o.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podnoszone przez autora skargi kasacyjnej przyczyny mające usprawiedliwić niedostarczenie w wyznaczonym terminie automatu do gier w celu przeprowadzenia badania sprawdzającego - nie mogłoby być uznane za uzasadnione.
W myśl art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3 u.g.h.).
Zgodnie zaś z art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Z art. 23f ust. 2 u.g.h. wynika, że upoważnienie do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier udzielane jest przez Ministra Finansów w odrębnym postępowaniu zainicjowanym przez przyszłą jednostkę badającą. W postępowaniu tym jednostka wnioskująca o udzielenie upoważnienia musi wykazać, że spełnia wymagania określone w art. 23f ust. 1 u.g.h poprzez przedstawienie dokumentacji określonej w art. 23f ust. 2 u.g.h. Stronami postępowania w przedmiocie upoważnienia do prowadzenia badań sprawdzających są wyłącznie jednostka badająca i organ udzielający upoważnienia. Nie jest zatem możliwe, aby w innym postępowaniu, w którym jednostka badająca nie jest stroną, podlegała badaniu prawidłowość procedury udzielenia jej upoważnienia (por. wyroki NSA z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1447/17 oraz sygn. akt II GSK 1931/17).
Natomiast przeprowadzenie badania sprawdzającego jest etapem kontroli prawidłowości wykorzystywania zezwolenia do prowadzenia gier na automatach. Negatywny wynik tego badania jest istotnym elementem ustalenia stanu faktycznego m.in. w postępowaniu o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier. To w tym postępowaniu możliwe i dopuszczalne jest kwestionowanie prawidłowości ustaleń dokonanych w wyniku badania przez upoważnioną jednostkę badającą, a opinii tej jednostki strona może przeciwstawić własne argumenty i odmienną opinię specjalistów. Organy celne, a potem sądy administracyjne ocenią wówczas prawidłowość dokonanych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 2381/16).
Podsumowując należy stwierdzić, że w postępowaniu incydentalnym dotyczącym nałożenia kary porządkowej - nie może być kwestionowana prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia do badań (por. wyroki NSA z dnia: 18 listopada 2016 r., sygn. II GSK 1568/14; 28 października 2016 r. sygn. akt II GSK 1409/16).
Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec treści zawartego w aktach administracyjnych sprawy upoważnienia wydanego przez Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r., że w okresie trwającego w sprawie postępowania administracyjnego, wyznaczona przez organ celny Jednostka Badawcza – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., była upoważniona do przeprowadzania badań automatów do gier.
W konsekwencji trafnie uznał Sąd I instancji, że niedostarczenie przez spółkę automatu w celu poddania go badaniu sprawdzającemu - wbrew ustawowemu obowiązkowi z art. 23b ust. 1 u.g.h. - nie uzasadniały argumenty, iż wskazywana w wezwaniu jednostka badająca nie była uprawniona do dokonywania badań określonych w tym wezwaniu (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 1118/13). Zatem zasadne było zastosowanie w stosunku do spółki kary porządkowej w oparciu o art. 262 § 1 pkt 2 o.p.
Wobec powyższego zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów jest niezasadny. Pomijając, że dotyczy on okoliczności faktycznej nie mającej relewantnego prawnie znaczenia – to podnieść również trzeba, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. (tak np. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 170/16).
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).