Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 2 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wr 925/16 oddalił skargę R. R. (dalej: skarżący lub strona) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Postanowieniem z [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor IC lub organ odwoławczy) na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 poz. 613, dalej: ordynacja podatkowa lub op) w związku ze złożonym przez R. R. odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] września 2015 r. w sprawie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z [...] września 2015 r. nałożył na skarżącego karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Strona pismem z 2 marca 2016 r. złożyła wniosek o prawidłowe doręczenie decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że skarżący nie otrzymał nigdy wspomnianej decyzji, nie miał świadomości nałożenia na niego kary i tym samym decyzja nie weszła nigdy do obrotu prawnego.
Uzasadniając zaskarżone postanowienie Dyrektor IC wyjaśnił, że ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru zaskarżonej decyzji wynika, że decyzja została doręczona w tzw. trybie zastępczym, ponieważ strona nie odebrała zaadresowanej przez organ I instancji przesyłki. Organ wskazał, że ostatnim dniem pozostawania przesyłki w placówce pocztowej z powodu nieodebrania jej przez stronę był dzień 22 września 2015 r., z upływem którego uznano, zgodnie z przepisem art. 150 op, doręczenie decyzji za dokonane. Przesyłka zawierająca odwołanie została nadana 3 marca 2016 r., czyli po terminie wymienionym w art. 223 § 2 op. Organ zauważył, że skarżący odebrał osobiście postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. o wszczęciu postępowania z [...] maja 2015 r. skierowane na adres: ul. K. [...],[...] L.. Przypomniał też, że adres ten strona zgłosiła w urzędzie skarbowym jako adres korespondencyjny.
Kolejne pisma procesowe w przedmiotowej sprawie kierowane na powyższy adres przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. były odbierane przez pełnoletniego domownika, który podjął się przekazania stronie korespondencji. Dyrektor IC stwierdził, że strona zaniedbała obowiązku powiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, a organ podatkowy działając zgodnie z przepisem art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej prawidłowo skierował decyzję pod dotychczasowy adres, który strona sama wskazała.
Skarżący w skardze na to postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:
- 1. art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż decyzja została skarżącemu doręczona w trybie zastępczym;
- 2. art. 145 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie skarżącemu decyzji;
- 3. art. 148 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie adresu do doręczeń skarżącego;
- 4. art. 191 i art. 228 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.
Uzasadniając skargę wskazano, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania Naczelnika Urzędu Celnego w L., jak i decyzja z [...] września 2015 r., nie zostały doręczone pod żadne z miejsc wskazanych w art. 148 Ordynacji podatkowej. Adres: ul. K. [...],[...] L. nie był bowiem miejscem zamieszkania skarżącego, ani jego miejscem pracy bowiem miejscem zamieszkania skarżącego jest adres: G. [...],[...] L..
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę na podstawie art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016 poz. 718, dalej: ppsa).
WSA zauważył, że uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną, niezależną od uznania organu odwoławczego i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu przewidzianego w art. 228 §1 pkt 2 op. Sąd I instancji stwierdził, że adres: ul. K. [...],[...] L. skarżący zgłosił w urzędzie skarbowym jako adres korespondencyjny. Decyzja została doręczona stronie pod tak wskazany adres w trybie art. 150 § 1 pkt l i § 1a Ordynacji podatkowej, ze skutkiem doręczenia na dzień [...] września 2015 r.
WSA podkreślił, że skarżący osobiście odebrał adresowane na ww. adres postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, które zakończyło się wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu [...] września 2015 r. co wynika z załączonego do akt potwierdzenia odbioru przesyłki. Kolejne pisma organu prowadzącego postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej: z [...] lipca 2015 r. oraz z [...] lipca 2015 r. adresowane na ulicę K. [...] w L. zostały natomiast odebrane przez pełnoletniego domownika, który podjął się oddania tych pism bezpośrednio do rąk skarżącego.
Dodatkowo skarżący w formularzu pełnomocnictwa szczególnego dwukrotnie podał jako aktualny adres zamieszkania ul. T. K. [...] w L.. Tym pełnomocnictwem skarżący upoważnił do działania radcę prawnego D. M. w toczącym się postepowaniu administracyjnym. Zostało one potwierdzonemu przez tego pełnomocnika za zgodność z oryginałem w dniu [...] maja 2016 r. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że skoro przedmiotowa decyzja została doręczona skarżącemu zgodnie z regulacją zawartą w art. 150 op w dniu [...] września 2015 r., to skuteczny termin (czternastodniowy) do wniesienia odwołania upłynął skarżącemu w dniu [...] października 2015 r. Skarżący odwołanie od decyzji nadał na Poczcie Polskiej w dniu [...] marca 2016 r., więc z uchybieniem czternastodniowego terminu wynikającego z Ordynacji podatkowej.
W ocenie WSA nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 150 op, art. 228 op i art. 145 op. Organ prawidłowo, zgodnie z art. 191 op ocenił na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania. Sąd I instancji wskazał na art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. Zgodnie z § 2 tego artykułu w razie zaniedbania tego obowiązku pisma uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem i pozostawia się je w aktach sprawy. Ponieważ skarżący zaniedbał obowiązku powiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, organ podatkowy działając zgodnie z przepisem art. 146 § 2 op prawidłowo skierował decyzję pod dotychczasowy adres, który skarżący sam wskazał.
R. R. zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Wniósł o jego uchylenie w całości i stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonego postanowienia z powodu rażącego naruszenia prawa oraz przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- 1. art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż decyzja została skarżącemu doręczona w trybie zastępczym;
- 2. art. 146 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący zobowiązany był do poinformowania organu o zmianie adresu;
- 3. przepisów art. 162-164 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania;
- 4. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte zebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie;
- 5. art. 191 i art. 228 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż adres, na jaki była skierowana korespondencja organu był adresem zamieszkania skarżącego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesionej 23 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego ma rzecz organu kosztów postępowania.
Skarżący pismem z 5 kwietnia 2017 r. zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 2 grudnia 2016 r., III SA/Wr 926/16" odnosząc się do wspomnianej wyżej odpowiedzi na skargę organu z 23 marca 2017 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w skargach na decyzje Dyrektora IC.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, skarżący kasacyjnie powinien zatem jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego, powinien również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie.
W pierwszym przypadku winien wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem skarżącego kasacyjnie, prawidłowa. Z kolei naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Zatem skarżący kasacyjnie winien wskazać, dlaczego przyjęty przez sąd I instancji przepis nie "przystaje" do przepisu, stanowiącego podstawę orzekania.
Natomiast opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, skarżący kasacyjnie winien nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 446). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyroki NSA: z 17 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07; z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1894/11, z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1795/11, z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 717/12, z 5 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 5/19, opublikowane: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sformułowanie podstaw kasacyjnych w prawidłowy sposób jest o tyle istotne, że stosownie do powołanego już art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych w zarzutach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego przepisu, a która w rozpoznawanej sprawie nie występuje.
Określona w art. 183 § 1 ppsa zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ppsa, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09).
Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11).
Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie określił nawet, czy zarzuca naruszenie przepisów postępowania, czy też przepisów prawa materialnego. Wskazał jako naruszone przepisy Ordynacji podatkowej, te same, które wskazał w skardze do Sądu I instancji. A i te określił w sposób niepozwalający na odniesienie się do nich nawet przy uwzględnieniu wspomnianej uchwały Pełnego Składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09.
Przywołane jako naruszone przepisy: art. 150, art. 146, art. 162, art. 163, art. 187, art. 228 Ordynacji podatkowej zawierają po dwie lub więcej jednostek redakcyjnych o różnej treści normatywnej. Już sam brak wskazania, naruszenie których z nich konkretnie zarzuca skarżący kasacyjnie uniemożliwia odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazane w skardze kasacyjnej art. 162-164 op dotyczą przywrócenia terminu, co nie jest przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Przy czym art. 164 op dotyczy możliwości wstrzymania wykonania decyzji na żądanie strony w przypadku wniesienia podania o przywrócenie terminu. Jednak autor skargi kasacyjnej nie wskazuje żadnej argumentacji uzasadniającej zarzut naruszenia tego przepisu, co czyni i ten zarzut całkowicie nieuzasadnionym.
Co do zarzutu naruszenia art. 191 op, to w istocie cała argumentacja skarżącego zarówno powoływana w skardze do WSA jak i w skardze kasacyjnej sprowadza się do tego, że decyzja nakładająca karę nie została mu skutecznie doręczona. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia art. 150 op w związku z art. 148 op zdaje się nie zauważać przy tym, że posługuje się nieobowiązującym brzmieniem tych przepisów cytując treść art. 148 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Na podstawie art. 1 pkt 107 ustawy w zw. a z art. 131 z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015 poz. 1649) z dniem 1 stycznia 2016 r. ordynacji podatkowej art. 148 otrzymał brzmienie:
§ 1. Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju.
§ 2. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane:
- 1) w siedzibie organu podatkowego,
- 2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.
Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje przy tym prawidłowości uznania adresu wskazanego przez skarżącego organom skarbowym jako adresu do korespondencji: ul. K. [...],[...] L., ani tego, że skarżący w toku postępowania zgodnie z art. 146 § 1 op nie informował organu o zmianie adresu.
Zatem Sąd I instancji nie miał podstaw do uznania, że Dyrektor Izby Celnej stwierdzi zaskarżonym postanowieniem uchybienie terminu do wniesienia odwołania z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 op.
Z tych względów, działając na podstawie art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ppsa i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz. 1804 ze zm.).