Uzasadnienie
Wyrokiem z 6 marca 2018 r. (sygn. akt III SA/Po 80/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej zwany "WSA"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej zwanej "ppsa"), uwzględnił skargę Spółki A (dalej zwanej "Skarżącą"), uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej zwanego "Dyrektorem IAS") z [...] grudnia 2017 r. (nr [...]) oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej zwanego "Naczelnikiem UC-S") z [...] kwietnia 2017 r., którą wymierzono Skarżącej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Ponadto WSA zasądził od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej 4017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
WSA orzekał w następującym stanie sprawy.
W dniu [...] września 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Lesznie przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (wówczas tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 471; dalej zwanej "ugh") w niebędącym kasynem gry lokalu o nazwie [...] w miejscowości Przemęt przy ul. [...]. W lokalu tym ujawniono urządzenie o nazwie [...]. Ustalono, że gry oferowane na wspomnianym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a urządzenie jest własnością Skarżącej.
Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik UC-S, działając m.in. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, nałożył na Skarżącą karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na wspomnianym automacie poza kasynem gry.
Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji.
Decyzją z [...] grudnia 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC-S. Stwierdził m.in., że Skarżąca była podmiotem urządzającym gry na spornym automacie. W tym zakresie Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że Skarżąca zawarła 17 sierpnia 2016 r. umowę najmu powierzchni użytkowej, biorąc w najem 2 m² powierzchni w lokalu gastronomicznym należącym do P. R. (wynajmującego), w zamian za czynsz w stałej kwocie 500 zł netto. Dyrektor IAS wskazał też, że odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z przesłuchania strony w charakterze świadka, bowiem czynność ta nie jest jedynym sposobem, aby omawiana okoliczność stała się częścią zgromadzonego materiału dowodowego podlegającego ocenie organu.
Skarżąca złożyła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IAS. Zarzuciła m.in. naruszenie art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej zwanej "Op") przez arbitralną ocenę materiału dowodowego, przejawiającą się w uznaniu, że Skarżąca podpisując umowę najmu powierzchni handlowej urządzała gry hazardowe na automacie do gier oraz naruszenie art. 188 Op przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w sytuacji, gdy okoliczność, której dotyczył zawnioskowany środek dowodowy nie została udowodniona zgodnie z żądaniem strony. W uzasadnieniu wskazała m.in., że wynajęła powierzchnię handlową od właściciela lokalu, w którym dokonano zatrzymania urządzeń do gier, a następnie podnajęła ją M. Spółce z o.o., która to spółka być może urządzała gry hazardowe na zatrzymanych urządzeniach. Gdyby organ przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy, to ustaliłby, że Skarżąca jedynie podnajęła powierzchnię handlową innemu podmiotowi, jak również ustaliłby, że to ten podmiot jest dysponentem zatrzymanych urządzeń do gier.
WSA uwzględnił skargę.
WSA stwierdził, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.
W ocenie WSA, organy - w wyniku niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego - dokonały błędnej oceny zachowania Skarżącej, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego, bez przeprowadzenia kolejnych dowodów, przedwczesne było dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego oraz prawnego niniejszej sprawy - to jest uznanie, że to Skarżąca swoim zachowaniem wyczerpuje znamiona pojęcia "urządzającego gry", a więc terminu zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.
WSA stwierdził, że na gruncie przepisów ugh brak jest tożsamości pomiędzy urządzaniem gier a zawarciem umowy zobowiązaniowej, oddającej prawo do korzystania z lokalu (z jego części), a zatem brak podstaw prawnych, by już samą czynność cywilnoprawną oddania lokalu do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów, utożsamiać z pojęciem "urządzania gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 ugh. O udziale wynajmującego lokal (jego część) w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie uczestniczy w ww. czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. Zdaniem WSA, organy administracji nie dokonały weryfikacji ww. umowy najmu z dowodem chociażby z zeznań strony. Oparły się natomiast wyłącznie na treści umowy najmu.
W ocenie WSA, organy wykazały w niniejszym postępowaniu wyłącznie okoliczność zawarcia umowy najmu powierzchni, natomiast nie wykazały, że Skarżąca jest osobą urządzającą gry hazardowe, a w konsekwencji, że zaistniały podstawy normatywne do objęcia tej osoby zakresem unormowania i zastosowania sankcjonujących przepisów ugh.
WSA wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy będą zobowiązane przeprowadzić postępowanie dowodowego, w ramach którego dokonają ponownie pełnej analizy umowy najmu powierzchni użytkowej, a także oceny stanu faktycznego w sposób wszechstronny, to jest z uwzględnieniem wszystkich okoliczności stwierdzonych w toku kontroli, a w razie konieczności - także po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i umożliwieniu Skarżącej skorzystania z procesowego uprawnienia w postaci przeprowadzenia dowodu z jej przesłuchania. WSA stwierdził też, że organy będą zobowiązane do wskazania konkretnych czynności wykonywanych przez Skarżącą w zakresie związanym z automatami do gier.
Dyrektor IAS złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- I. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, tj. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh przez błędną wykładnię tego przepisu, w szczególności stwierdzenie, że nie dokonano wyczerpujących ustaleń w zakresie tego, czy Skarżąca winna być uznana za podmiot spełniający cechy podmiotu urządzającego gry na automatach;
- II. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, tj. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Op przez niesłuszne zarzuty przeprowadzenia niepełnego postępowania dowodowego oraz błędnej oceny zachowania Skarżącej.
W uzasadnieniu Dyrektor IAS przedstawił argumenty mające wskazywać na zasadność zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przy czym na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec tego, że taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Skarga kasacyjna złożona w tej sprawie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zasadny okazał się zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Op i art. 210 § 4 Op.
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne (niż dające podstawę do wznowienia postępowania) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 122 Op wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 Op stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Z kolei zgodnie z art. 210 § 4 Op uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
W zaskarżonym wyroku WSA uznał, że organy administracji w sposób niepełny przeprowadziły postępowanie dowodowe, a w konsekwencji dokonały błędnej oceny zachowania Skarżącej, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Zdaniem WSA, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie był wystarczający dla dokonania prawidłowej oceny stanu faktycznego oraz prawnego, czyli uznania, że zachowanie Skarżącej wyczerpuje znamiona pojęcia "urządzającego gry" użytego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. WSA ocenił bowiem, że organy nie ustaliły, czy Skarżąca wykonywała aktywnie jakiekolwiek czynności, które pozwalałyby uznać ją za podmiot urządzający gry. Zajmując takie stanowisko, WSA stwierdził, że organy dokonały oceny zachowania Skarżącej wyłącznie na podstawie dowodu, którym była umowa najmu. Tymczasem – w ocenie WSA – konieczne było przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w tym rozważenie przeprowadzenia dowodu z zeznań strony na okoliczność zawarcia i realizacji przedmiotowej umowy. WSA wskazał, że obowiązkiem organów w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie wskazanie konkretnych czynności, które pozwalałyby na uznanie Skarżącej za urządzającego gry.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa ocena WSA jest nieprawidłowa, ponieważ organy administracji ustalenia, że Skarżąca była urządzającym gry, nie oparły – wbrew stanowisku WSA – wyłącznie na dowodzie z umowy najmu powierzchni użytkowej, lecz również na ocenie dowodu z pisma Skarżącej z 14 października 2016 r. (dopuszczonego jako dowód w sprawie postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie z [...] stycznia 2017 r.), w którym prezes zarządu Skarżącej stwierdził, że w odpowiedzi na wezwanie organu załącza kopię wspomnianej umowy, stwierdzając przy tym, że na podstawie tejże umowy zainstalowano automat do gier zatrzymany w miejscowości Przemęt w dniu [...] września 2016 r. Podkreślenia również wymaga, że ocena tego dowodu została przeprowadzona w uzasadnieniu (na s.
- 5) uchylonej przez WSA decyzji Naczelnika UC-S.
Pominięcie przez WSA powyższych okoliczności przy ocenie prawidłowości przeprowadzenia przez organy postępowania wyjaśniającego naruszyło art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Op i art. 210 § 4 Op. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie przez WSA całokształtu zgromadzonego przez organy materiału dowodowego potencjalnie mogło doprowadzić ten Sąd do odmiennych wniosków odnośnie do legalności procedowania przez organy niż zaprezentowane w zaskarżonym wyroku.
Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Op. Zgodnie z art. 121 § 1 Op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast art. 124 Op stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby powodem uchylenia wydanych w sprawie decyzji były - mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy – naruszenia art. 121 § 1 Op lub art. 124 Op. Z kolei z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, w czym Dyrektor IAS upatruje naruszenia tych przepisów przez WSA.
Ocenie nie mógł zostać poddany zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje, że intencją autora skargi kasacyjnej było zarzucenie naruszenia wskazanego przepisu przez jego błędne zastosowanie, które miało być skutkiem oceny WSA, że ustalony przez organy stan faktyczny nie był wystarczający do uznania Skarżącej za urządzającego gry. Kontrola, czy w sprawie prawidłowo zastosowano przepis prawa materialnego, może zostać przeprowadzona dopiero po uznaniu przez sąd administracyjny, że organy w sposób wyczerpujący zgromadziły i oceniły materiał dowodowy. W tej sprawie WSA nie wykonał w sposób prawidłowy obowiązku kontroli przeprowadzenia przez organy postępowania wyjaśniającego. Z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastąpić WSA w wykonaniu tego obowiązku, ani dokonać kontroli subsumpcji stanu faktycznego do hipotezy normy wywiedzionej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh zanim zrobi to ponownie WSA.
W ponownie prowadzonym postępowaniu WSA w sposób wnikliwy skontroluje przebieg postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy, uwzględniając wszystkie dowody zgromadzone w aktach sprawy, a następnie dokona kontroli oceny tegoż materiału dowodowego przez organy i – w zależności od wyników tej kontroli – zajmie stanowisko, czy ustalony stan faktyczny uzasadniał uznanie Skarżącej za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.
Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ppsa uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS 2000 zł, przy czym na kwotę tę składają się: równowartość uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika, który sporządził skargę kasacyjną i prowadził sprawę w postępowaniu przed WSA (1800 zł).
PG